Немецкая школа счетоводства

Эту школу составили представители Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии. Принято различать «просто» немецкую (вторая половина ХIХ — начало ХХ в.в.) и новую немецкую (начало-середина ХХ в.в.) школы. Немецкая школа сформировалась на базе т. н. камеральной бухгалтерии.

У немецкой школы счетоводства также были свои предшественники. Многие из них научились искусству счетоводства у итальянцев. Среди них: Иоганн Готлиб (XVIв.), Вольфганг Швайкер (1549), Христоф Хагер (1654). В числе предшественников можно отметить также Фридриха Гельвига, описавшего в 1774 г. немецкую форму счетоводства.

Утверждается, что некоторый вклад в становление немецкого счетоводства внес выдающийся ученый-математик Г. В. Лейбниц (1646 — 1716), давший развернутое и четкое определение метода учета, и выведший правила экспертной оценки, ориентированной на рыночную стоимость.

Характерным для немецкой школы счетоводства было четкое разграничение учета на два обособленных цикла: торговое и производственное.⁴ При этом торговая бухгалтерия считалась ведущей, а производственная — подчиненной. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) целью торговой бухгалтерии считал контроль дебиторской и кредиторской задолженности, а производственной — внутрихозяйственные процессы. Причем последняя, по Шмаленбаху, должна подразделяться на четыре отдела: учет заработной платы, производственных запасов, себестоимости и результатов. Производственная бухгалтерия получила теоретическое обоснование в калькуляции, торговая — в балансоведении. Огромны заслуги Э. Шмаленбаха в создании динамической балансовой теории.

Зарождению балансоведения способствовала активная пропаганда баланса как основополагающей исходной концепции счетоводства, а также создание специальной отрасли права — балансового.

В области балансового права работали Герман Рем, выводивший балансовую оценку из ее целей, и Герман Вайт Симон — берлинский адвокат, сторонник субъективистского подхода к оценке баланса. «Целевая» оценка выводится из ответа на вопрос о решении предстоящих задач: идет ли речь о продаже предприятия, ликвидации, или его расширении. Субъективистский подход к оценке выводится из баланса как субстанции не независимой, а принадлежащей тому или иному субъекту. Поэтому, по мнению Симона, единственно то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства.

Основоположником балансоведения считается швейцарец Иоганн Фридрих Шер (1846 — 1924), придававший большое значение статике баланса, а не его динамике и считавший учет отраслью прикладной математики. Шер одним из первых ввел в учет анализ хозяйственной деятельности, начав и завершив переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. Основоположник процедурного направления в бухгалтерском учете, Иоганн Фридрих Шер, не искал в двойной записи никакого постороннего (мистического, философского) смысла, считая этот основополагающий учетный метод только техническим приемом. Статика начала преобладать над динамикой: оборотам Шер не придавал никакого значения, сводя все учетные процессы к выведению сальдо счетов. Корреспонденция счетов рассматривалась уже не как отражение определенных хозяйственных процессов, а только как взаимосвязь между частями баланса. Таким образом, из бухгалтерских проводок стало постепенно выхолащиваться их экономическое содержание. В «моду» стали входить т. н. смешанные проводки: одновременно несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов Кроме всего, Шер выдвинул учение о смешанных счетах, которое затем Фридрихом Гюгли (1833 — 1902), создателем «константной» бухгалтерии⁵, было подвергнуто резкой критике. По Шеру, смешанный счет — это счет, в котором число оценок больше одной. Под смешанными счетами Шер понимал инвентарные счета, на которых, кроме движения, отражались и результаты хозяйственных операций. Например, если дебетовую сторону счета Товары отражать в первоначальных ценах, а кредитовую — в продажных, то этот счет будет считаться смешанным, как отражающий и движение товаров и результаты.

Шер очень убедительно излагал свои взгляды. Настолько, что многие бухгалтеры того времени полагали, что именно Шер сказал последнее слово в этой науке и развиваться дальше ей уже некуда. По этому поводу Я. В. Соколов пишет: «Оценивая роль Шера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее, глубже, но не было влиятельнее; первая половина ХХ века — время Шера.».

Другим видным представителем немецкой школы первой половины ХХ века был Альберт Кальмес, создатель промышленного учета, сформулировавший теорию калькуляции. Кальмес придавал огромное значение калькуляции, считая, что весь смысл бухгалтерии в исчислении себестоимости, что бухгалтерия и калькуляция относятся друг к другу как синтез и анализ, что бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, а калькуляция позволяет анализировать ее.⁸ Учет затрат и калькуляция стали неразрывными процессами. Эти идеи Кальмеса не утратили своей актуальности и в наши дни.

В целом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса. Идея о статическом балансе и динамическом, по-видимому, возникла не случайно. В результате немецкая школа разделилась на приверженцев статической теории балансоведения и сторонников динамической теории.

Статическую теорию балансоведения развивали последователи идей И. Ф. Шера:

• 1. Манфред Берлинер, рассматривавший каждый баланс как ликвидационный, и актив, в частности, как набор ценностей, подлежащих распределению согласно плану, приведенному в пассиве;
• 2. Г. Бидерманн, описавший кругооборот капитала в графической и математической форме, и полагавший, что для отражения всех операций достаточно трех счетов высшего порядка: Капитал, Деньги, Ценности;
• 3. Генрих Никлиш (1876 — 1943), объединивший концепции Шера и создавший общее учение о статическом балансе;
• 4. Т. Хольцер, автор концепции «квантификационного» баланса;
• 5. Вальтер Ле Кутр, автор теории «тотального» баланса;¹⁰

Сторонники динамической балансовой теории:

• 1. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) — создатель учения о динамическом балансе, рассматривавший актив как расходы, которые еще не стали доходами, а пассив — как доходы, которые еще не стали расходами;
• 2. Э. Косиоль и Е Вальба — прямые последователи идей Шмаленбаха;
• 3. В. Ригер, полагавший, что баланс должен рассматриваться только как финансовый документ и считавший неприемлемым отражение на балансе каких-либо ценностей, полученных безвозмездно; противник переоценок и отражения курсовых разниц.

Но среди теоретиков балансоведения были и сторонники компромиссного решения. Этот компромисс был назван органической балансовой теорией. Представители:

• 1. Фриц Шмидт (1882 — 1950) — профессор экономики, проводивший аналогию между предприятием и живым организмом;
• 2. Иосиф Буррий, выдвинувший концепцию статико-динамического баланса на базе учений Никлиша и Шмаленбаха;
• 3. Г. Зоммерфельд, стремившийся синтезировать идеи Шмаленбаха с интерпретацией баланса, данной Бидерманном;

Одним из немногих представителей немецкой школы, кто считал, что в основе бухгалтерского учета лежит счет, а не баланс, был Эрих Вальбах. Среди других разработчиков учения о балансе выделяется В. Томс — создатель кинетической теории, заменивший термином кинетика два других термина: статика и динамика. Томс трактовал бухгалтерский учет как экономическую кинетику, изучал хозяйственные процессы (движение) в зависимости от причин, их вызывающих.

Немецкая школа формализовала учет, развивая его в процедурном направлении и пытаясь свести процедуру учета к заранее заданным схемам и формулам. Вместе с тем нельзя не отметить, что немецкая школа внесла значительный вклад в развитие науки о счетоводстве и балансе. Она положила начало экономическому и финансовому анализу, создала карточную форму счетоводства, распространила на счетоводство математические и статистические методы, упорядочила счета, что способствовало унификации учета и созданию плана счетов.