Возникновение, развитие и сущность системы «директ-костинг»

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков системы «директ-костинг». В 1781 г. Т. Е. Клипштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» показал на примере металлургического производства, как прямые затраты следует относить на отдельные его фазы. Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869 г.) предложил разделить затраты на «особые» и «общие», где «особые» изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, а «общие» затраты были постоянны в известных границах.

В 1899 г. немецкий ученый О. Шмаленбах в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле» высказался в пользу учета граничных затрат. Он различал понятия «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли.

В начале ХХ в. Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами. Он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам — все оставшиеся элементы».

Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания — их зависимости от объема производства. Четкий признак классификации формулирует Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — «Директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

Появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода — завышенными.

В 1930;е гг., в области совершенствования «директ-костинга», Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс и Чарльз М. Кноппель разработали графики промежуточного бюджета и критического объема производства. На этом графике хорошо видна связь между показателями объема производства, себестоимости и прибыли.

После Второй мировой войны усиление контроля за производственными затратами стимулировало исследования в области себестоимости; широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В Германии публиковались работы Г. Г. Плаута, посвященные «учету граничных затрат», которые явились основой интегрированной системы «стандартный директ-кост», соединившей в себе идею учета плановых затрат с идеей учета граничных затрат.

Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

Наименование «директ-костинг», введенное в 1936 году американцем Д. Харисоном, означает учет прямых затрат. Однако, оно не отражает в полной мере сущности системы, поскольку система «директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. В настоящее время «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь на лицо некоторая условность названия.

«Директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет». При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин: «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что одним из ключевых показателей системы «директ-костинг» является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым — в общую сумму прибыли предприятия. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем «директ-костинг». Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

Учет и планирование себестоимости продукции (работ, услуг) только в части переменных затрат — это важнейшая особенность системы «директ-костинг». При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т. д.

Схема построения отчетов о прибылях и убытках при системе «Директ-костинг» в наиболее общем виде представлена в табл. 1.

Табл. 1. Схема определения финансового результата по системе директ-костинг, руб.

Анализируя таблицу, можно прийти к выводу, что для системы учета «Директ-костинг» характерны такие черты:

• 1) постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;
• 2) учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;
• 3) учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение конечного финансового результата;
• 4) определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;
• 5) определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продаж, себестоимостью и прибылью;
• 6) установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.