Международные стандарты и опыт зарубежных стран по учету производственных запасов

В условиях перехода к рыночной экономике бухгалтерский учет необходимо ориентировать на международные стандарты. В международных стандартах по бухгалтерскому учету излагаются принципы и основные правила ведения бухгалтерского учета. Они используются в качестве международных ориентиров национальными и региональными органами при разработке стандартов учета, биржами и компаниями. Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета определенного объекта или их совокупности.

Общепринятые принципы учета (ГААП) зародились в США в первой половине 30-х годов. Затем были признаны в Канаде, Англии и других странах. Несмотря на то, что в каждой стране были свои особенности, существовал общий подход к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности. Постепенно ГААП вытеснялись международными стандартами учета и отчетности, которые разрабатывались с учетом требований общепринятых принципов учета.

Международные стандарты финансовой отчетности разрабатываются и утверждаются Комитетом международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО), который был создан в 1973 году. За время его существования была создана комплексная система, насчитывающая более сорока стандартов.

Основные методологические принципы учета товарно-материальных ценностей (запасов) регламентированы Международным стандартом бухгалтерского учета 2. По данному Стандарту, к товарно-материальным ценностям (запасам) относятся: активы, имеющиеся для продажи при обычной хозяйственной деятельности; активы, находящиеся в процессе производства для таких продаж; в форме материалов для потребления в производственном процессе или при оказании услуг.

Согласно Стандарту «товарно-материальные ценности (запасы) включают в себя закупленные материалы и вспомогательные средства, подготовленные для переработки в процессе производства; товары, землю и другую собственность, сохраняемую для перепродажи, а также готовую продукцию и незавершенное производство».

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд.

Основными задачами учета движения используемых на предприятии товарно-материальных ценностей являются:

• 1. определение стоимости (себестоимости, цены), по которой товарно-материальные ценности попадают в оборот предприятия;
• 2. определение стоимости, по которой товарно-материальные запасы должны отражаться в активах баланса на дату его составления;
• 3. определение стоимости, по которой товарно-материальные ценности должны быть списаны на затраты в результате их использования, потребления или продажи.

Международными стандартами бухгалтерского учета предусмотрено, что в отчетном бухгалтерском балансе материальные ценности оцениваются по минимально возможной стоимости при сравнении фактической заготовительной себестоимости материальных ценностей с их рыночными ценами на момент составления отчетного баланса.

Сопоставляя стоимость материальных ценностей в учете с их стоимостью по текущим рыночным ценам, выбирают количественно меньшую оценку и в соответствии с ней отражают материальные ценности в отчетном балансе. Возникающие отрицательные разности в стоимостном выражении относят на финансовый результат.

Согласно Стандарту запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Стандартом приведена также методика определения себестоимости товарно-материальных запасов. Допускается нормативный метод определения себестоимости и метод розничных цен. Нормативная себестоимость должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться. Метод розничных цен используется в розничной торговле путем надбавки к покупной стоимости товара определенной маржи (торговой наценки). Себестоимость запасов включает в себя затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Себестоимость товарно-материальных ценностей зависит от большого количества разнообразных факторов. Основными из них являются изменение цен и транспортных тарифов, длительность нахождения на складах и в производственных цехах и др. При больших номенклатурах и сложных технологических циклах трудно достоверно измерить действительную стоимость товаров, находящихся на хранении, в обработке или в отгрузке. Очень часто бывает практически невозможно отслеживать и обеспечивать единство физического (натурально-вещественного) и стоимостного потока товарно-материальных ценностей на предприятии. Поэтому в международной учетной практике при оценке находящихся в обороте предприятия товарно-материальных ресурсов по стадиям «купля — переработка — продажа» приоритет отдается отражению стоимости без обеспечения абсолютного соответствия ее величины фактическому физическому движению ресурсов.

Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т. е. специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Те запасы, которые не относятся к данному определению, оцениваются по средневзвешенной себестоимости или по методу ФИФО — первое поступление — первый отпуск в расход. Средняя себестоимость рассчитывается периодически или по мере поступления каждой очередной поставки. Допускается также определение себестоимости по методу ЛИФО — последнее поступление — первый отпуск.

Оценка по возможной чистой цене продаж, если последняя ниже себестоимости, производится по каждому виду оборотных материальных активов или группам однородных активов. При этом учитывается назначение запасов:

• · если они предназначены для реализации, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен реализации;
• · если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по конкретным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора;
• · сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам равным или превышающим себестоимость.

Среди основных методов оценки стоимости товарно-материальных запасов (остатков), остающихся на балансе предприятия, а также списываемых на затраты в результате потребления, использования или продажи, выделяют следующие: метод прямой идентификации; метод средневзвешенной цены (стоимости); метод ФИФО; метод ЛИФО.

В большинстве зарубежных стран предприятиям разрешено выбирать один из этих методов, провозглашать и фиксировать этот выбор в своей учетной политике. Сделав выбор, предприятие затем обязано придерживаться соответствующего метода оценки товарно-материальных ценностей в учетно-аналитической практике как минимум в течение одного года.

В США принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности регулируются общепринятыми стандартами, которые разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP).

В США товарно-материальные ценности отражаются по наименьшей цене, существующей на рынке на аналогичные запасы. Если запасы используются в производстве, то должна быть указана степень завершенности их переработки (сырье, незавершенная производство, готовая продукция).

В США процесс оценки представляет собой процедуру присвоения объектам учета определенных денежных величин, полученных таким образом, чтобы их можно было использовать, как агрегировано, так и отдельно, в зависимости от ситуации.

Оценка материальных запасов обычно выполняется в денежном выражении. Но в отдельных случаях, например, для выработки прогнозов и принятия решений, могут потребоваться данные в натуральном выражении.

Стоимость материальных запасов на конец отчетного периода зависит от двух факторов: количества и цены. Процесс же определения товарных запасов называется инвентаризацией фактически запасов.

Инвентаризация в американских компаниях осуществляется в три этапа:

• 1. подсчет, взвешивание или измерение каждой единицы продукции;
• 2. определение цены каждого изделия;
• 3. подведение итогов.

Процесс проведения оценки материальных запасов состоит из двух систем:

• · периодической, которая не предполагает ведение в течение отчетного периода детального учета, а в конце года производить инвентаризацию;
• · постоянной, которая позволяет осуществлять контроль за финансовыми вложениями в товарные запасы и более эффективно управлять запасами путем ведения непрерывных записей их поступления и выбытия.

К периодической системе инвентаризации относятся следующие методы проведения инвентаризации: метод сплошной идентификации; метод средней стоимости; метод ЛИФО; метод ФИФО.

В Германии ведение бухгалтерского учета основывается на предписаниях Торгового кодекса, налогового законодательства, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном налоге, Закона о налоге с корпорации.

Товарные запасы оцениваются не выше стоимости приобретения. Если стоимость товарных запасов на дату составления баланса ниже стоимости приобретения, то они учитываются в инвентаризационной ведомости и заключительном балансе по самой низкой стоимости. Если же стоимость запасов на эту дату выше, берется стоимость приобретения. Этот метод называется строгим принципом заниженной оценки.

При оценке товарных запасов придерживаются принципа отдельной оценки. Однако если же товары одного вида приобретались по разным ценам, в разное время, то отдельную оценку сложно провести. Поэтому для однотипных товаров возможна групповая оценка по усредненным ценам. В конце года сумма всех стоимостей приобретения делится на общее количество товаров. В результате определяется средняя первоначальная стоимость, по которой оцениваются оставшиеся товары. Новые средние цены определяются после каждого поступления и сбыта. Временная последовательность поступления и сбыта создает основу для оценки однотипных запасов при колеблющих стоимостях приобретения. Различают Методы ЛИФО и ФИФО.

Бухгалтерский учет во Франции регулируется Торговым кодексом, Законом о производственно-торговых компаниях, Законом о национальных компаниях и налоговым законодательством.

Особенностью нормативного регулирования учета является наличие утвержденного правительством национального плана счетов (Plan Comtable General — PCG). Учетный процесс неразрывно связан с рабочим планом, который должен соответствовать требованиям PCG.

Материальные запасы учитываются по наименьшей из себестоимостей и рыночной стоимости. Для индивидуальной отчетности разрешены только методы ФИФО и средней стоимости. Метод ЛИФО используется при составлении консолидированной отчетности .

Таким образом, несмотря на существующие различия в учете различных стран, можно отметить, что все они придерживаются общих основополагающих принципов.