Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации и проблемы его квалификации

Актуальность темы

исследования.

Во многих странах экономическая преступность возведена в ранг проблемы национального масштаба. Так, в США потери только от недоплаты налогов составляют 15% от общей суммы бюджетных доходов.1 В России преступность проникла как в частный, так и в государственный сектор экономики. Экономические реформы, проводимые в Российской Федерации (далее РФ), развитие рыночной экономики сопровождались возникновением новых видов преступности, в частности, — налоговой. В течение последних лет в РФ наметился устойчивый рост нарушений налогового законодательства, связанных с использованием разнообразных методов уклонения от уплаты налогов. Увеличилось число случаев легализации «теневого» капитала с последующим включением его в денежный оборот при совершении финансово-хозяйственных операций и выведением полученных доходов из-под налогообложения.

Проводимая с конца 1991 года реформа системы налогообложения не обеспечивает в полной мере налоговых поступлений в бюджет, а государство, в свою очередь, не может создать необходимую материальную базу для осуществления возложенных на него социальных функций. Наиболее «проблемными» сферами налоговых преступлений остаются торгово-закупочная, кредитно-финансовая и внешнеэкономическая деятельность предприятий и организаций. Последняя наносит наиболее ощутимый ущерб государству.

1 Кашубин Д. Ю. Налоговые преступления в уголовном праве России.:Автореф. дис. канд. юрид. наук.-М., 2002. С.З.

По оценкам специалистов в бюджетную систему РФ не поступает до 50% налоговых отчислений.1.

Так, за 1999 год выявлено более 11 498 налоговых преступлений. Величина ущерба по оконченным уголовным делам составила более 4.3 млрд руб. За период январь-сентябрь 2000 г. по данным ГИЦ МВД РФ выявлено 304 тыс. преступлений. Ущерб от этих преступлений (на момент возбуждения уголовного дела) составил 32.6 млрд руб.3 За период январь-апрель 2001 г. по данным ГИЦ МВД РФ выявлено 153.2 тыс. экономических преступлений.4.

Из них зарегистрированных преступлений, возбужденных по ст. 199 УК РФ-16 527, из которых: закончено расследованием по 12 354 дел, прекращено за отсутствием состава преступления-1837 дел, передано по подследственности-305 дел, приостановлено за нерозыском лиц или неустановлением лиц, совершившего преступление-899 дел, остаток дел, переходящих на 2002 г. составил 1141 дело.5.

Достаточно высокая динамика налоговой преступности, четко обозначившиеся тенденции ее роста определяют высокую общественную опасность этих преступлений и необходимость научного анализа, как самих этих преступлений, так и проблем борьбы с нею, в том числе уголовно-правовыми средствами и.

1 Ларичев В. Д., Решетияк.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. -М., ЮрИнфоР, 1998. С. 5−6.

2 Ларичев В. Д., Бембетов А. П. Налоговые преступления. -М., Экзамен. 2001. С 24.

3 Краткая характеристика состояния преступности в России. Состояние преступности в России за январь-сситябрь 2000 года. -М., ГИЦ МВД РФ.

4 Краткая характеристика состояния преступности в России. Состояние преступности в России за январь-апрель 2001 года. -М., ГИЦ МВД РФ.

5 Сводный отчет по РФ формы № 1. Сведения за 2001 г. методами. Несмотря на увеличение количества выявленных и зарегистрированных налоговых преступлений, несовершенство налогового и уголовного законодательства не позволяет привлечь к уголовной ответственности всех виновных, что в свою очередь приводит к нарушению принципа неотвратимости наказания.

Поэтому в число актуальных проблем применения уголовного права входят и проблемы повышения эффективности реализации уголовно-правовых норм об ответственности за совершенные налоговые преступления.

В ходе реформирования системы налогообложения, начатой еще в 90-х годах, был принят целый ряд законов, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налогов, сборов в государственные внебюджетные фонды. На территории РФ деятельность хозяйствующих субъектов регулируется Конституцией РФ, нормами финансового, хозяйственного, таможенного законодательства, а также и законодательством субъектов РФ, изданными в соответствии с Федеральным законодательством подзаконными нормативными актами министерств и ведомств.

Вместе с тем, существующая ныне система налогообложения содержит ряд серьезных недостатков и недоработок, хотя в целом она отвечает современным экономическим требованиям. Кроме того, в начале 2000;х годов произведено в стране реформирование государственных внебюджетных фондов, что требует отражения при конструировании уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления.

Отсутствие должной подготовки практических работников правоохранительных органов, недостаточное владение приемами и методами расследования налоговых преступлений, нестабильность и противоречивость действующего законодательства приводят к затруднениям в части квалификации налоговых преступлений.

Следовательно, для правильного применения на практике уголовно-правовых норм об ответственности за указанные преступления необходимо научное понимание их содержания, подробный анализ предусмотренных ими составов преступлений не только с учетом юридической формы, но и экономического содержания.

В 1999 г. вступила в силу часть 1 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ), устанавливающая систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе: виды взимаемых в РФ налогов и сборовоснования возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборовпринципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборовправа и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборахформы и методы налогового контроляответственность за совершение налоговых правонарушений.1.

С 01.01.01 вступила в силу ч.2 НК РФ, устанавливающая порядок исчисления и уплаты таких федеральных налогов, как: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (взнос) (далее ЕСН), налог на доходы предприятий и организаций, налог с продаж.2.

1 Российская газета № 148−149 от 6 августа 1998 г.

2 Парламентская газета № 151−152 от 10 августа 2000 г.

Принятие означенных законодательных актов привело к кардинальному изменению круга налогоплательщиков, порядку формирования налогооблагаемых баз по налогам, порядку применения льготного режима налогообложения, а также порядка привлечения виновников налоговых преступлений к ответственности. Поэтому анализ состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ необходимо проводить с учетом соотношения уголовного, налогового и административного законодательства.

Практически все научные исследования, посвященные характеристике составов налоговых преступлений, проводились до принятия НК РФ, в том числе до принятия самой противоречивой и несовершенной части НК РФ — главы 25 «Налог на прибыль», вступившей в законную силу с 01.01.02 г. Кроме того, Федеральным Законом РФ от 30 декабря 2001 г. был принят новый Кодекс об административных правонарушениях (далее КоАП РФ), что обусловливает необходимость учета указанных актов при проведении исследования по выбранной теме.1.

Растущий показатель величины ежегодной налоговой недоимки в бюджет, подчеркивает актуальность вопроса борьбы с налоговыми преступлениями.

Проблемы совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления были предметом научного исследования ряда ученых: Т. А. Боголюбовой, А. В. Брызгалина, А. А. Витвицкого, Б. В. Волженкина, Л. Д. Гаухмана, А. В. Галахова, Т. А. Дикановой, А. Э. Жалинского, А. Н. Козырева, А. П. Кузнецова, А. А. Куприянова, И. И. Кучерова, В. Д. Ларичева, А. Н. Ларькова, Н. А. Лопашенко, С. В. Максимова, В. С. Минской,.

1 Парламентская газета № 142−143 от 30 июля 2002 г.

И.Н.Пастухова, Т. Д. Устиновой, П. С. Яни и др. Однако отсутствие в юридической литературе единой позиции по ряду вопросов квалификации налоговых преступлений, определения их объекта и предмета, экономического содержания, необходимость учета изменений в действующем законодательстве, о чем говорилось выше, вызывает потребность в более детальном рассмотрении составов последних преступлений.

Так, нет единства мнений по вопросу определения конструкции состава налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, моменту его окончания, отграничения его множественных форм от единичных.

Для правильного применения на практике норм уголовного закона необходимо определить круг лиц, могущих выступать в качестве субъектов налоговых преступлений, а также дать анализ признаков субъективной стороны. Ряд преступлений, совершаемых, в сфере налогообложения имеет сходство с иными преступлениями. В этой связи представляется важным проведение разграничения состава рассматриваемого преступления от сходных преступлений, совершаемых в сфере экономики.

Большую как теоретическую, так и практическую значимость представляют проблемы разграничения налоговых преступлений и административных правонарушений.

Целью диссертационного исследования является попытка выявить: исторические предпосылки, социальную обусловленность уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и взносов с организацийраскрыть социальную, юридическую и экономическую составляющие налоговых преступленийпоказать и решить проблемы уголовно-правового регулирования ответственности за неуплату налогов и обязательных взносов с организаций, а также — выработать обоснованные рекомендации по вопросу квалификации налоговых преступлений, основанные на изучении действующего гражданского, налогового, уголовного, административного, таможенного и иного законодательства с учетом опыта сложившейся правоприменительной практики и результатов исследований, проведенных другими лицами.

Задачи исследования.

В рамках данной достаточно многоплановой цели диссертантом решаются задачи: комплексного анализа норм уголовного, налогового и иного законодательстваразработки понятийного аппарата и формулирования определений таких основных экономических категорий, как «налоговая система», «налог», «сбор» — обоснование введения в научный оборот понятия «налоговая ответственность» — рассмотрения наиболее спорных вопросов сложившейся правоприменительной практики применения ст. 199 УК РФ и разработки направленных на повышение ее эффективности соответствующих рекомендацийраскрытие (на базе глубокого анализа налогового законодательства, форм деятельности Федеральной службы налоговой полиции РФ (далее ФСНП РФ) и Министерства по налогам и сборам РФ (далее МНС РФ), учета личного опыта работы аудитором крупных российских коммерческих, структур) применяющихся на практике виновными методов и способов уклонения от уплаты налогов, выявления причин, способствующих совершению налоговых преступлений. В диссертационном исследовании автором формулируются предложения по совершенствованию действующего уголовного и иного законодательства в исследуемой сфере, обосновывается предположение об установлении уголовной ответственности юридических лиц.

Совершенно очевидно, что при решении указанных задач необходимо руководствоваться объективными оценками. Поэтому методологическую основу диссертационного исследования составил диалектико-материалистический метод познания. Использовались также логический, исторический, системно-структурный, сравнительно—правовой, статистический, изучения судебной практики, моделирования, наблюдения, обобщения полученных данных.

Теоретическую основу диссертационного исследования составили работы известных правоведов по уголовному, гражданскому, таможенному, административному праву и криминологии, таких как: А. И. Алексеев, Ю. М. Антонян, A.B.Бриллиантов, С. И. Герасимов, И. Д. Беляев, А. И. Долгова, Э. Н. Жевлаков, М. П. Журавлев, А. А. Исаев, М. П. Карпушин, С. Г. Келина, С. С. Красавчиков, Л. Л. Кругликов, В. Н. Кудрявцев, Н. Ф. Кузнецова, Б. А. Куприянов, Б. А. Куринов, В. И. Ляпунов, А. С. Михлин, Д. И. Мейер, А. В. Наумов, К. А. Неволин,.

А.А.Пионтковский, А. И. Рарог, А. Я. Сухарев, Н. С. Таганцев,.

А.Н.Трайнин, Н. И. Тургенев, М. М. Шпилевский, В. Е. Эминов и др.

При разработке проблем соискатель руководствовался Конституцией РФ, Уголовным Кодексом РФ, Гражданским Кодексом РФ, Кодексом об административных правонарушения РФ, Налоговым Кодексом РФ, ФЗ РФ «О бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету и отчетности, иными действующими нормативно-правовыми актами РФ, субъектов РФ, подзаконными нормативными актами ФСНП РФ, МНС РФ, исследовал налоговое и уголовное законодательство зарубежных стран, правовые источники России дореволюционного (1917г.) законодательства и законодательства советского периода, в частности: Устав об акцизных сборах (1883г.), Уложение о наказаниях уголовных и исправительных (1845г.), Уголовное уложение от 22 марта 1903 г., УК РСФСР 1926 г., УК РСФСР 1960 г. и др.

Эмпирическая база исследования.

В своих выводах соискатель опирался на статистические данные, полученные в ходе изучения и обобщения правоприменительной практики по уголовным делам за период 19 972 001 г. г. В частности было изучено 110 уголовных дел с вступившими в законную силу приговорами, более 7 000 аудиторских отчетов по проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, изучено 323 акта и решения по результатам выездной налоговой проверки соблюдения налогового законодательства, более 400 решений Высшего Арбитражного Суда РФ, Постановлений Пленумов Верховного Суда РФ, жалоб в Конституционный суд РФ. Изучались публикации в периодической печати по исследуемой теме, использовались личный опыт работы в аудиторских холдингах и ревизионных структурах крупнейших российских компаний и результаты опроса, проводимого автором в период аудиторских и ревизионных проверок хозяйствующих субъектов на протяжении 2000;2002г.г.

Объектом настоящего исследования являются теоретические и практические проблемы уголовно-правовой охраны общественных отношений в сфере формирования государственного бюджета путем налоговых отчислений.

Предметом исследования являются: социальные явления, влияющие на формирование указанных отношений: нормы Особенной части УК РФ, определяющие ответственность за уклонение от уплаты налогов или взносов в государственные внебюджетные фонды с организацийуголовное законодательство, предусматривающее уголовную ответственность за иные экономические преступлениянормы действующего конституционного, гражданского, налогового, административного, таможенного законодательства и законодательства зарубежных странналоги и сборы как социально-экономическое явление и как объект государственного регулированияналоговые правоотношения в условиях рыночной экономики РФистория развития уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налоговофициальный эмпирический материал, научные публикации по исследуемым вопросам.

Научная новизна исследования.

В предлагаемой работе соискателем было проведено комплексное, обладающее существенной новизной, историко-правовое, социально-правовое, уголовно-правовое, экономико-правовое и сравнительно-правовое исследование налогового преступленияпроведен анализ его состава, дана его уголовно-правовая характеристика с учетом положения главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, не действовавшей до 01.01.02 г., и, внесшей в налоговое законодательство существенные коррективы, а также с учетом других положений НК РФ, КоАП РФ. До вступления в силу указанных нормативных актов авторы в своих научных исследованиях опирались на более ранние нормативные акты РФ, утратившие с 01.01.02 г. юридическую силу.

С учетом результатов проведенного исследования диссертантом были предложены научно-обоснованные рекомендации по совершенствованию ст. 199 УК РФ, практики ее применения, внесению дополнений и изменений в действующее налоговое законодательствообосновывается вывод о признании налоговой ответственности разновидностью административнойприводится авторское видение сущности понятий «налоговая ответственность», «налоги», «сборы» и др.

Обобщены и систематизированы научные позиции относительно юридических признаков налогового преступления, квалификации уклонения от налогов и сборов с организаций, имеющиеся на сегодняшний день в науке уголовного права по исследуемым проблемам.

Положения, выносимые на защиту:

1.налоговое преступление — это умышленно совершенное путем бездействия деяние, предусмотренное уголовным законом, посягающее на общественные отношения по поводу исчисления и взыскания налогов и иных платежей, осуществления налогового контроля и формирования бюджета. Налоговая ответственность, установленная НК РФ за совершение налоговых правонарушений, представляет собой не самостоятельный вид ответственности, а разновидность административной;

2. родовым объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ являются общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование экономикивидовым объектом являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансово-хозяйственной деятельностинепосредственным объектом — общественные отношения, основанные на властном подчинении, складывающиеся в сфере государственного регулирования по поводу, правильности и полноты уплаты юридическими лицами законно установленных налогов;

3.предметом рассматриваемого преступления служит сумма денежных средств, подлежащая перечислению в бюджет в счет причитающегося к уплате налога (-ов) любого вида, исчисленного по результатам финансово-хозяйственной деятельности в размере, не превышающем налоговой ставки (гл. 21, 22,25,27 и др. НК РФ);

4.в целях разрешения противоречия, сложившегося между положениями Гражданского Кодекса РФ, определяющими признаки организации, ст. 19 НК РФ и ст. 199 УК РФ, необходимо в диспозиции ст. 199 УК РФ понятие «организация» заменить на понятие «налогоплательщики, не являющиеся физическими лицами», которое употребляется в НК РФ при обозначении круга плательщиков налогов;

5.состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, сконструирован как формальный, размер уклонения, обозначенный в указанной статье, не следует отождествлять с преступным последствием (размером ущерба государству). Невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу в целях уклонения от налога на прибыль финансовых результатов, сформированных методом начисления, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а завышение затратной части в этом случае не может рассматриваться в качестве «иного способа» уклонения от уплаты налогов;

6. если умысел направлен на неуплату налогов в течение нескольких налоговых периодов, то преступление окончено после реализации такого умысла в целом. Содеянное образует длящееся преступление. Если же установлено, что умысел на уклонение в конкретном налогооблагаемом периоде каждый раз возникал самостоятельно, то при наличии в содеянном за каждый период признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, имеет место неоднократное его совершение. При неоднократности нельзя складывать суммы неуплаченных налогов, в отличие от длящегося преступления. Недопустимо отождествление налогового периода с отчетным при установлении момента окончания преступления;

7.субъектами уклонения от уплаты налогов с организации являются не только руководитель организации, лица, фактически исполняющие их обязанности и главный бухгалтер, но и руководители и главные бухгалтеры филиалов организаций;

8.совокупность преступлений по ст. 171 и 199 УК РФ будет только в случае, если лицо получает доходы от незаконной предпринимательской деятельности наряду с легальными доходами, уклоняясь от уплаты налогов от последних (реальная совокупность). Если же лицо занимается незаконной предпринимательской деятельностью, с которой не платит налогов, то содеянное охватывается ст. 171 УК РФесли создание лжеорганизации используется в качестве «иного способа» уклонения от уплаты налогов (взносов) образуется конкуренция ст. 199 УК РФ (специальная норма) со ст. 173 УК РФ (общая норма), и содеянное надлежит квалифицировать по ст. 173 УК РФсовокупность преступлений по ст.ст. 193 и 199 УК РФ будет при одновременном соблюдении следующих условий: наличия реальной возможности у резидента к получению денежных средств, а равно к их «возврату» (перечислению) на соответствующий корреспондентский счет на территорию РФденежные средства получены за границей и умышленно не возвращаются в установленный нормативными актами срокуказанные оборотные активы являются объектом налогообложения на территории РФесли в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется преднамеренное банкротство, сопровождающееся причинением крупного ущерба, то имеет место правило квалификации, установленное при конкуренции общей (ст. 199 УК РФ) и специальной (ст. 196 УК РФ) норм и деяние квалифицируется только по ст. 196 УК РФ. Если же в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется преднамеренное банкротство, сопровождающееся причинением иных тяжких последствий, то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 196, 199 УК РФесли в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется фиктивное банкротство, содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 197, 199 УК РФесли виновный в уклонении от уплаты налогов, взносов с организаций уклонялся также от уплаты налога на доходы физических лиц с доходов, поименованных в гл. 23 НК РФ, то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ.

9.освобождению от уголовной ответственности подлежит лицо, выполнившее после совершения преступления все условия, указанные в ч.2 ст. 198 УК РФ и ч.1 ст. 75 УК РФ одновременно;

Ю.редакцию ст. 199 УК РФ необходимо частично изменить путем исключения из ч.2 позиции об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.ст. 194,198 УК РФ, а равно за неоднократное преступление;

11.проблемы взаимоотношений налогоплательщиков и контролирующих государственных органов и вопросы правомерности совершения отдельных действий последними. Научно-практическая значимость.

Результаты диссертационного исследования, выводы и рекомендации могут быть использованы при совершенствовании действующего уголовного и налогового законодательства, при подготовке изменений в действующее Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 04 июля 1997 г. ." О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", при разработке ведомственных нормативных актов. Предложенный материал может использоваться также в учебно-методическом процессе.

Аппробация результатов исследования.

Материалы исследования нашли свое отражение в четырех научных публикациях автора.

Основные теоретические разработки, выводы и положения, выносимые на защиту, докладывались на научно-практической конференции «Проблемы совершенствования УК РФ с учетом пятилетнего опыта его применения», отдельные теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертации докладывались и обсуждались на заседании кафедры уголовно-правовых дисциплин Университета Российской Академии Образования. Выводы и положения работы нашли практическое воплощение при разработке рекомендаций для внутрифирменных стандартов для предприятий естественных монополий, разработке законопроектов в Государственной Думе РФ и Московской городской Думе.

Структура работы.

Структурно диссертация состоит из оглавления, введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения, списка использованной литературы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Основные теоретические и практические выводы диссертационного исследования сводятся к следующему.

Налоговая система РФ представляет собой совокупность налогов и сборов. В качестве главного отличия налога от сбора, необходимо указать на безвозмездный характер его изъятия. Сбор же взимается за совершение публично правовых действий в отношении конкретных лиц (предоставление отдельных прав, выдача лицензий или разрешений и т. д.), т. е. его главная особенность заключается в его индивидуальной возмездности. Основной целью его взимания является покрытие издержек государственного или иного органа в связи с его деятельностью.

Проведенное исследование позволило автору определить налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ как умышленно совершенное путем бездействия деяние, предусмотренное уголовным законом, посягающее на общественные отношения по поводу исчисления и взыскания налогов, осуществления налогового контроля и формирования бюджета.

Предметом налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, служит сумма денежных средств, подлежащая перечислению в бюджет в счет причитающегося к уплате налога, в размере, не превышающем налоговой ставки. Средством совершения является налоговая декларация.

Рассматриваемое преступление отнесено к группе преступлений, совершаемых в сфере экономики, характерным элементом которой являются денежно-распределительные отношения, складывающиеся в обществе в процессе создания и потребления материальных благ.

Отсюда, под родовым объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ предлагается понимать общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование государственной экономики. Видовым объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ следует считать отношения, складывающиеся в обществе в сфере предпринимательства, управления хозяйствующими субъектами, и формирования бюджетов разных уровней, т. е. общественные отношения, складывающиеся в финансово-хозяйственной деятельности.

Под непосредственным объектом рассматриваемого налогового преступления предлагается понимать общественные отношения, основанные на властном подчинении, складывающиеся в сфере государственного регулирования по поводу контроля, правильности и полноты уплаты юридическими лицами законно установленных налогов.

Ст. 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Однако действующее гражданское и налоговое законодательство не содержит определения понятия «организация», а выделяет лишь признаки таковой, находящиеся в противоречии с нормами налогового законодательства в части определения круга налогоплательщиков.

В целях разрешения сложившейся ситуации необходимо в диспозиции ст. 199 УК РФ понятие «организация» заменить на понятие «налогоплательщики, не являющиеся физическими лицами», которое употребляется в НК РФ при обозначении круга плательщиков налогов, поименованных в гл. 21,22,24−27 НК РФ.

Анализ способов совершения рассматриваемого преступления позволяет сделать вывод, что налоговое преступление совершается в целом бездействием (чистым или смешанным). Уклонения есть процесс, который включает различные способы и результатом которого является неуплата налога, поэтому представляется необходимым заголовок и диспозиции ч.1 ст. 199 УК РФ заменить понятие «уклонение» на «неуплату» .

Методами совершения налогового преступления являются: нарушение действующего порядка учета экономических показателей налогоплательщиканарушение налогоплательщиком действующего порядка налогообложения.

Состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ сконструирован как формальный.

Крупный и особо крупный размер неуплаченного налога следует исчислять на момент окончания налогового преступления. В целях единого подхода к решению проблемы по применению показателя МРОТ необходимо в Федеральном Законе РФ «О минимальном размере оплаты труда» внести дополнение в виде указания на порядок применения этого показателя в уголовных правоотношениях, либо в Примечании к ст. 199 УК РФ указать, что применительно к данному преступлению речь идет о МРОТ на момент совершения преступления.

Введение

ч.2 НК РФ с 01.01.02 обязанности налогоплательщика по ведению налоговых регистров повлекло за собой необходимость конкретизации перечня документов, используемых при исчислении налога (налогов). Поэтому целесообразно в диспозиции ст. 199 УК РФ заменить понятие «бухгалтерские документы» определением «регистры бухгалтерского учета, формирующиеся в целях налогообложения» .

С 01.01.02 взносы, уплачиваемые налогоплательщиком в государственные внебюджетные фонды, заменены единым социальным налогом. Поэтому следует изменить действующую редакцию ст. 199 УК РФ исключив из ее диспозиции указание об уклонении от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, поскольку оно полностью охватывается понятием «уклонение от уплаты налогов» .

Субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется умышленной формой вины.

Если умысел направлен на неуплату налогов в течение нескольких налоговых периодов, то преступление окончено после реализации такого умысла в целом. Содеянное образует длящееся преступление. Если же установлено, что умысел на уклонение в конкретном налогооблагаемом периоде каждый раз возникал самостоятельно, то при наличии в содеянном за каждый период признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, имеет место неоднократное его совершение.

Анализ круга субъектов уклонения от уплаты налогов с организации, показал, что наряду с руководителем, главным (старшим) бухгалтером, лицами, выполняющими их обязанности, субъектами преступления могут выступать и руководители филиалов организаций, на которые НК РФ возложено исполнение обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате в бюджет соответствующих налогов.

В случае «посредственного причинения» исполнителем преступления является фактический руководитель организации налогоплательщика.

Если искажение данных бухгалтерского и (или) налогового учета было внесено лицом, находящимся в подчинении у руководителя и (или) главного бухгалтера и без их ведома, то это лицо подлежит привлечению к уголовной ответственности по ст. 201 УК РФ.

То обстоятельство, что главный бухгалтер является лицом, зависимым от руководителя и находится в непосредственном подчинении второго, может быть признано, на наш взгляд, обстоятельством, смягчающим наказание (п. «е», «ж» ч.1, ст. 61 УК РФ).

Привлечению к уголовной ответственности в качестве пособника или подстрекателя, организатора уклонения от уплаты налогов с организации подлежит консультант или аудитор, давший рекомендации по уклонению от уплаты соответствующего налога, склонивший лицо к отказу от уплаты налога или организовавший это деяние.

Однако вышеобозначенный круг лиц, выступающих в качестве соучастника преступления не является исчерпывающим.

В случае умышленного содействия уклонению от уплаты налогов к уголовной ответственности могут привлекаться в качестве пособников должностные лица налоговых органов, органов налоговой полиции.

Анализ квалифицированных видов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации позволил сделать вывод, что редакцию ст. 199 УК РФ необходимо частично изменить путем исключения из ч.2 позиции об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.ст. 194,198 УК РФ, а равно за неоднократное преступление.

Составы налоговых преступлений соотносятся с составами сходных преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности.

Так, возможна следующая совокупность преступлений:

1.по ст. 171 и 199 УК РФ-если лицо получает доходы от незаконной предпринимательской деятельности наряду с легальными доходами, уклоняясь от уплаты налогов от последних (реальная совокупность). Если же лицо занимается незаконной предпринимательской деятельностью, с которой не платит налогов, то содеянное охватывается ст. 171 УК РФ;

2.если создание лжеорганизации используется в качестве «иного способа» уклонения от уплаты налогов (взносов) образуется конкуренция ст. 199 УК РФ (специальная норма) со ст. 173 УК РФ (общая норма), и содеянное надлежит квалифицировать по ст. 173 УК РФ. В такой ситуации созданное юридическое лицо фактически используется в качестве средства преступления;

3. совокупность преступлений по ст.ст. 193 и 199 УК РФ будет при одновременном соблюдении следующих условий: наличия реальной возможности у резидента к получению денежных средств, а равно к их «возврату» (перечислению) на соответствующий корреспондентский счет на территорию РФденежные средства получены за границей и умышленно не возвращаются в установленный нормативными актами срокуказанные оборотные активы являются объектом налогообложения на территории РФ.

Однако в целях завершения системы контроля валютного обращения необходимо в УК РФ установить уголовную ответственность за умышленное нарушение правил обязательной продажи валютной выручкидиспозиции ст. 193 УК РФ понятие «невозвращение» заменить словом «неперечисление» ;

5. если в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется преднамеренное банкротство, сопровождающееся причинением крупного ущерба, то имеет место правило квалификации, установленное при конкуренции общей (ст. 199 УК РФ) и специальной (ст. 196 УК РФ) норм и деяние квалифицируется только по ст. 196 УК РФ. Если же в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется преднамеренное банкротство, сопровождающееся причинением иных тяжких последствий, то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 196, 199 УК РФ;

6.совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 197, 199 УК РФ будет, если в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется фиктивное банкротство;

7.если виновный в уклонении от уплаты налогов, взносов с организации уклонялся от уплаты налога на доходы физических лиц с доходов, поименованных в гл. 23 НК РФ, то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ.

КоАП РФ установлена административная ответственность за нарушение налогового и бухгалтерского законодательства. Анализ действующего административного и уголовного позволяет сделать вывод, что разграничение налогового преступления и налогового проступка следует проводить по объекту посягательства, степени общественной опасности и по форме вины.

При этом, в целях упорядочения правоприменительной практики расследования дел о налоговых правонарушениях, целесообразно о п. З ст. 32 НК РФ изложить в следующей редакции: «налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня вынесения решения по результатам налоговой проверки направить материалы в органы налоговой полиции для возбуждения уголовного дела» .

На современном этапе развития России становится все более очевидной проблема уголовной ответственности юридических лиц за налоговые преступления. Несомненно, что факт установления таковой для юридического лица будет являться не только мерой воспитательного характера, но и представлять, прежде всего, отражение законодателем высокой степени общественной опасности деяния.

По мнению соискателя, при установлении уголовной ответственности юридического лица за совершенные налоговые преступления, целесообразно учесть, что юридическое лицо подлежит привлечению к уголовной ответственности в случае, если виновность его должностных лиц (т.е. лиц, выполняющих организационно-распорядительные функции в организации) не доказана, но факт уклонения имел место.

При этом уголовную ответственность нужно установить не только для организаций и предприятий всех форм собственности, налоговых агентов, на которых в НК РФ прямо возложена обязанность по перечислению соответствующих налоговых сумм в бюджет, но и для управляющей компании, действующей от имени управляемой компании.

В качестве санкций за налоговые преступления для юридических лиц соискателем предлагается принять следующие: штрафликвидацию юридического лица с применением в качестве обязательного или факультативного дополнительного наказанияконфискации имуществазапрет заниматься определенным видом деятельности с указанием минимального и максимального срока запрета.

Представляется, что проведенное автором исследование столь сложной в уголовно-правовом и экономико-правовом смысле темы будет способствовать более эффективному противодействию (борьбе) налоговым правонарушениям и преступлениям.