Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения

Актуальность темы

исследования. Расчеты с бюджетом являются частью финансовых операций организации по выполнению обязательств перед государством. Это обусловливает необходимость достоверного определения налоговых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет при соблюдении действующего налогового законодательства Российской Федерации. Налоговая система оказывает существенное влияние на стабильность финансового положения хозяйствующих субъектов. Организация любой формы собственности, действуя в условиях сложной и динамичной налоговой системы, стремится к гармоничной увязке результатов своей деятельности с общегосударственными интересами. Стабильное финансовое положение организаций во многом определяется величиной налоговых обязательств и полнотой и своевременностью их уплаты государству. Выполнение всех требований налогового законодательства позволяет организации избежать материальных и моральных потерь по причине привлечения к налоговой, административной или уголовной ответственности. Следовательно, возрастает роль контроля расчетов с бюджетом по налогам. Организация и осуществление внутреннего налогового контроля, а также привлечение независимого налогового аудита способствует увеличению и рациональному использованию финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов.

В условиях значительного налогового бремени и ряда внешних неблагоприятных факторов, организации стремятся оптимизировать свои налоговые платежи, что нередко налоговые органы квалифицируют как уклонение от уплаты налогов. В связи с этим расчеты с бюджетом требуют постоянного контроля достоверности исчисления и полноты уплаты налогов, оценки применяемой в организации учетной политики для целей налогообложения и ее соблюдения. Проблема контроля расчетов с бюджетом по налогам обостряется из-за частых изменений, происходящих в налоговом законодательстве. С развитием рыночных отношений в экономике, ростом объемов хозяйственной деятельности, усложнением организационной структуры производства, расширением экономических связей и международной предпринимательской деятельности усложняются задачи, стоящие перед контролем над расчетами с бюджетом по налогам.

Требования к системе внешнего и внутреннего контроля определены Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Дальнейшее развитие контроля и налогообложения требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом как системы, обеспечивающей надежность и устойчивость организации-налогоплательщика.

Установленный действующим законодательством порядок исчисления и уплаты налогов предполагает наличие высокого уровня экономических знаний и правовой грамотности налогоплательщиков, а по отдельным налогам — необходимость организации системы налогового учета. В связи с ужесточением контроля со стороны налоговых органов увеличивается риск обнаружения ошибок и нарушений, допущенных при расчете налогов. Налогоплательщики заинтересованы в разработке системы внутреннего контроля и в проведении налогового аудита, чтобы исключить или значительно уменьшить вероятность ошибок при исчислении и уплате налогов и избежать непроизводительных расходов по уплате штрафных санкций бюджету. Таким образом, необходимо оперативное получение информации, обеспечивающей точность исполнения обязательств по налогам, что требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ формирования эффективной системы контроля расчетов с бюджетом по налогам.

В экономической литературе отмечается целесообразность создания единой концепции построения системы учета, анализа, внутреннего и внешнего контроля налогов. Однако в этих трудах основное внимание уделяется развитию методологии государственного налогового контроля, базирующегося на действии законов и постановлений, регулирующих взаимоотношения налогоплательщиков и контролирующих налоговых органов.

Для решения задач настоящего исследования, посвященного вопросам контроля расчетов с бюджетом по налогам, особое значение имеет рассмотрение сущности финансово-хозяйственного контроля.

Степень разработанности проблемы. Становление и развитие системы контроля и аудита, бухгалтерского учета и анализа рассматривались отечественными учеными и практиками: В. Д. Андреевым, П. С. Безруких, И.А. Бело-бжецким, Н. Г. Беловым, Э. А. Вознесенским, Ю. А. Данилевским, JI.M. Крама-ровским, Н. С. Малеиным, М. В. Мельник, В. Д. Новодворским, М. Ф. Овсийчук, О. М. Островским, А. С. Наринским, В. Ф. Палий, В. И. Петровой, В. И. Подольским, А. Н. Романовым, В. Т. Слабинским, Я. В. Соколовым, С. А. Стуковым,.

A.Д. Шереметом. Учеными высказаны различные точки зрения на проблемы учета, классификации видов и форм контроля, методов анализа и осуществления контроля. Однако все они едины во мнении, что контроль является самостоятельной функцией управления, которая не подавляет другие функции, а способствует эффективному их применению. В условиях становления рыночных отношений вопросы организации внутреннего контроля и аудита развиты в трудах: М. А. Бахрушиной, А. В. Брызгалина, В. В. Бурцева, Н. Г. Гаджиева, Е. А. Еленевской, В. Б. Ивашкевича, В. В. Калиничевой, И. П. Комиссаровой, Н. П. Кондракова, О. Е. Николаевой, В. Я. Овсийчука, Т. М. Рогуленко, В. В. Скобары, И. А. Слабинской, В. П. Суйца, JI.B. Сотниковой, А. А. Терехова, Л. И. Хоружий,.

B.И. Олейникова и др.

Теоретические проблемы сущности контроля и аудита представлены в работах таких зарубежных исследователей, как Р. Адаме, Ф. Л. Дефлиз, Д. Р. Кармайкл, Д. К. Робертсон и др.

Исследованию особенностей внутреннего контроля налогов, налогового аудита, налогового учета посвящены работы С. К. Егоровой, О. А. Ногиной, М. Ф. Овсийчук, Г. Г. Нестерова, Е. В. Поролло, М. В. Семеновой, И. А. Слабинской, Р. Г. Сомоева, А. А. Сучилина, Т. А. Терентьевой, Е. В. Шевелевой, Г. Р. Хаммидулиной, Т. Ф. Юткиной.

В трудах российских и зарубежных авторов представлены разработки по отдельным видам контроля. Однако вопросам их согласования и взаимодействия уделяется недостаточно внимания. В целях обеспечения эффективности контроля необходима разработка единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Вопросы внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита еще не получили должного уровня развития, что обусловливает необходимость разработки единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, целью которого является гармонизация отношений всех участвующих в процессе налогообложения сторон, удовлетворение противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования системы внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обусловливают актуальность исследования, его цель и задачи.

Настоящее исследование направлено на решение научной проблемы формирования концепции системы финансово-хозяйственного контроля расчетов с бюджетом хозяйствующих субъектов, дальнейшее развитие его методологии на базе совершенствования внутреннего контроля, внешнего независимого аудиторского контроля, интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета, обеспечивающих сбалансированность противоречивых интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

Цель исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретико-методологических аспектов формирования и оценки систем внутреннего и внешнего контроляметодик внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом на базе интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета для обеспечения гармонизации интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи: проанализировать концептуальные основы контроля, развитие теории и методологии финансово-хозяйственного контроляопределить виды финансово-хозяйственного контроля и установить < соответствие форм и методов контроля современному состоянию расчетов с бюджетом по налогамсформулировать принципы организации внутреннего контроля расчетов с бюджетом, определить методы его осуществления и предложить направления их совершенствованиярекомендовать к использованию элементы классической концепции Хейга-Саймонса в процессе планирования и проведения внутреннего налогового контроляразработать методические подходы к составлению налогового бюджета, включающего основные виды налогов, предусмотренные налоговым законодательствомобосновать концепцию аудиторского контроля расчетов с бюджетом, включающую методы налогового аудита и основные направления его дальнейшего совершенствованияметоды проведения аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств внутреннего аудита налогов на добавленную стоимость, на прибыльвыработать алгоритм проведения аудиторской проверки достоверности исчисления налогов и сборовразработать методику использования контрольных соотношений основных показателей налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемых при исчислении налоговраскрыть содержание потерь финансовых ресурсов из-за налоговых санкций и рекомендовать алгоритм управления имиизучить тенденции сближения правил финансового и налогового учета, в результате чего разработать модель учета доходов и расходов, основанную на взаимодействии финансового и налогового учета посредством сближения правил бухгалтерского и налогового учетаобосновать рекомендации по адаптации объектов и регистров бухгалтерского учета к выбранной концепции оптимизации налогов, с учетом изменений в налоговом законодательстве и внутренних факторов.

Область исследования. Исследования соответствуют п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта* научных специальностей ВАК Российской Федерации (экономические науки).

Предметом исследования является теория, методология и организация внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов и его информационная база — бухгалтерский финансовый учет, налоговый учет.

Объектом исследования являются финансово-хозяйственная деятельность и взаимоотношения хозяйствующих субъектов с бюджетом при расчетах по налогам.

Теоретической и методологической базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского и налогового учета, анализа, внутреннего контроля, аудита и налогового законодательства.

Диссертационная работа базируется на законодательных и нормативных документах Правительства РФ, Минфина РФ, Федеральной налоговой службы РФ и основных положениях международного законодательства.

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов-налогоплательщиков, а также публикации, результаты авторских наблюдений, данные, размещенные в Интернете.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение финансово-хозяйственных отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам. хозяйствующих субъектов.

Системный подход применялся для уточнения понятий' внутреннего и внешнего контроля, взаимодействия всех видов финансово-хозяйственного контроля, разработки концепции формирования системы контроля расчетов по налогам, методики его осуществления при проверке полноты исчисления и уплаты налогов, анализа и оценки эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектовкак системы, обеспечивающей гармонизацию отношений с бюджетом по расчетам налогов, основанной на информационном обеспечении и взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем: сформулирована концепция контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов, основанная на сочетании внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита, включающая определение задач, объектов и субъектов контроля, методов и приемов контроля, адекватных современному налоговому законодательству, применение которых позволит получить информацию о соответствии исчисления налогов требованиям налогового кодекса Российской Федерацииобоснована классификация объектов и субъектов внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам и их взаимодействие, направленное на предупреждение налоговых санкцийсформулирована концепция формирования системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам, соответствующая двум равнозначным целям: обеспечению полноты начисления и уплаты налогов в бюджет, снижению1 налоговых потерь в виде штрафных санкцийсовершенствованию > методов контроля, позволяющих достигнуть соответствия исчисленных налогов установленным законодательством нормам, обеспечивающих профилактический характер контроля достоверности исчисления налоговпредложена методика бюджетирования налогов как одного из направлений совершенствования внутреннего контроля, позволяющая прогнозировать начисление сумм налогов и расчеты с бюджетом, заблаговременно определить причины необеспечения уплаты налогов, предусмотренных бюджетомразработана концепция налогового аудита в системе внутреннего контроля, включающая задачи, процедуры сбора аудиторских доказательств, раскрывающая полноту и соответствие исчисленных налогов требованиям налогового законодательствавыявлены особенности методологии внешних аудиторских проверок налогов и предложена методика-, включающая: стратегию, методы сбора доказательств, аудиторские процедуры по существу, позволяющие минимизировать аудиторские риски и возможные санкции*хозяйствующего субъекта за нарушение налогового законодательстварекомендована методикаприменения аналитических процедур в налоговом аудите, обеспечивающих выявление факторов, влияющих на занижение налогов и сборов, возможные ошибки в налоговой отчетностиобоснована концепция интегрированной системы финансового бухгалтерского и налогового учета, включающая аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложенияопределены методологические основы ее организации, модель учета доходов и расходов, основанная на взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Практическая значимость. Практическая значимость полученных автором результатов состоит в том, что рекомендованная концепция совершенствования теории и методологии, включающая конкретные предложения по развитию системы контроля расчетов с бюджетом организаций, внедрению методики налогового аудита и внутреннего контроля, применения методов бюджетирования налогов как элемента внутреннего контроля, предназначены для широкого использования в практике хозяйствующих субъектов.

В частности, практическую значимость имеют: методика документального оформления и осуществления аудиторской проверки расчетов по налогам на добавленную стоимость и на прибыльрекомендации автора по совершенствованию организации и методологии осуществления внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогамновые методические подходы к использованию аналитических процедур при осуществлении налогового аудитапредложенный автором внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит" — методы совершенствования действующей практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, не противоречащие требованиям положений по ведению бухгалтерского учета «Доходы организации» и.

Расходы организации", способствующие реализации целей налогового учета и усилению контроля над исчислением налогов и расчетами с бюджетомвариант возможного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами с введением обособленного отражения на счетах как уменьшающих, так и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по совершенствованию методики налогового аудита внедрены в ООО Аудиторская фирма «Совет» (справка № 19 от 16.04.2008 г.). Разработанный внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит» применяется в аудиторской фирме ООО «Аудитэкоконс» (справка № 121 от 07.11.2008 г.). Рекомендации по формированию системы внутреннего контроля налогов применяются в ООО «Центр тренажеростроения и подготовки персонала» (справка от 21.03.2008 г.).

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации при преподавании дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит», а также при повышении квалификации специалистов системы потребительской кооперации (справка № 01−16.1014 от 24.11.2008 г.).

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных научных и научно-практических конференциях: в 2000 г. на конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов МУПК, в 2005 г. на международной конференции кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал — кооперации», в 2006 г. — на международной научной конференции кооперативных вузов стран СНГ, посвященной 175-летию потребительской кооперации России, в 2007 г. — на международной научной конференции «Инновации. Наука. Образование», в 2008 г. — на международной конференции «Традиции и инновации в кооперативном секторе национальной экономики».

Публикации. По тематике диссертации опубликовано 59 научных и методических работ общим объемом 132,5 п.л. (авторских 93,1 п.л.), в том числе четыре монографии общим объемом 40,0 п.л., восемь научных статей в журналах, входящих в Перечень рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК России, объемом 3,1 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 34 таблицы, 10 рисунков, заключения, списка литературы, содержащего 278 источников, 22 приложений.

Заключение

.

Целью настоящей диссертационной работы являлась разработка теоретико-методических и организационно-методических основ формирования и оценки систем внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам для обоснования концептуальных направлений их развития, основанных на современных методах финансового бухгалтерского, налогового учета, бюджетирования и анализа, с учетом различных видов налогов.

В соответствии с выбранной целью структурно работа была разделена на пять глав, в которых последовательно рассматривались следующие вопросы:

— теоретические и методологические основы внутреннего и внешнего контроля как системы, обеспечивающие ее целостность и сбалансированность, на базе анализа концептуальных основ ее построениясодержание теоретических составляющих концептуальных основ: сфера действия контроля как системы, цель контроля, структурные элементы, место финансово-хозяйственного контроля в системе управления организации;

— концепция внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогамконцепция развития внутреннего и внешнего аудиторского контроля расчетов с бюджетом;

— информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам.

В первой главе, посвященной теоретическим основам контроля, проанализированы понятие и классификация видов контроляобосновано место финансово-хозяйственного контроля в системе управления хозяйствующего субъектааргументирован системный характер контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Проведенный в работе анализ нормативных документов и специальной литературы показал отсутствие единообразного понимания сущности и видов контроля. Исследование данной проблематики позволило сформулировать следующие выводы:

Любая организация находится под воздействием большого количества внешних и внутренних рисков. В связи с этим процесс управления организацией должен быть перестроен в соответствии с необходимостью усиления контрольной функции. Главное назначение контроля состоит в своевременном обнаружении возможных отклонений от заданной программы реализации решения, а также своевременном принятии мер по их ликвидации. Обобщение различных точек зрения позволило сделать вывод, что контроль: строго регламентированная деятельность специально созданных контролирующих органов за соблюдением законодательства и дисциплины всех экономических субъектовнеотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками на макро-, и микроуровне с целью обеспечения целесообразности и эффективности хозяйственных операций.

Классификация контроля, как показало исследование, должна быть органично встроена в единую систему контроля и осуществляться по уровням управления:

— макроуровень государственный, аудиторский;

— микроуровень — внутренний.

Поскольку деятельность предприятий и организаций весьма многогранна, то следует отметить, что нет контроля вообще, а есть контроль конкретного содержания и формы, а именно — административный, технический, хозяйственный, финансовый, экономический и другие специализированные формы контроля. Экономический контроль целесообразно подразделить на два подвида: общеэкономический и финансово-хозяйственный. Как подсистему финансово-хозяйственного контроля следует выделить аудит.

Содержание финансово-хозяйственного контроля заключается в том, что он является системой наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью объекта управления, системой проверки соблюдения финансового законодательства субъектами финансовых отношений, системой защиты финансовых интересов всех субъектов хозяйствования и управления.

Целью финансово-хозяйственного контроля является реализация и содействие успешной финансовой политики хозяйствующих субъектов, обеспечение эффективности процесса формирования, распределения и использования финансовых ресурсов во всех сферах и звеньях экономики страны.

Форма финансово-хозяйственного контроля представляет собой способ конкретного выражения и организации контрольных мероприятий, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью. Формами финансово-хозяйственного контроля являются ревизия, проверка и надзор.

В работе представлено обоснование авторской позиции в отношении трактовки финансово-хозяйственного контроля как системы. Выделены следующие характеристики, позволяющие считать финансово-хозяйственный контроль системой, которые должны быть определены в Концептуальных основах: наличие единой цели, наличие единой сферы действия, наличие единых основ формирования и функционирования.

В результате этого предложено уточненное определение финансово-хозяйственного контроля как системы проверки финансово-хозяйственной деятельности объекта управления, соблюдения финансового законодательства, с целью реализации и содействия успешной финансовой политики хозяйствующих субъектов.

Как часть финансово-хозяйственного контроля выделяется налоговый контроль, как элемент управления налогообложением.

Налоговая система оказывает существенное влияние на финансово-экономическое положение хозяйствующих субъектов. Величина налоговых обязательств и существенность налоговых рисков во многом определяют стабильное финансовое положение организаций, что обусловливает возрастание роли контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Выполнение организацией налоговых обязательств перед государством не сводится только к уплате налогов и составлению соответствующих деклараций. С уплатой налогов связаны: контроль формирования и изменения объектов налогообложения по всем видам налоговстратегическое налоговое планирование, текущее налоговое планированиеоперативное налоговое планированиеведение налогового учетавзаимоотношения с контролирующими органами в ходе сдачи налоговой отчетностивзаимоотношения с налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверокконтроль соблюдения утвержденных графиков налоговых выплат.

Объектом контроля расчетов с бюджетом являются те финансовые отношения, которые возникают между юридическими лицами с одной стороны и государством с другой в процессе исчисления и внесения налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

В рамках налогового контроля следует выделять внешний и внутренний контроль хозяйствующих субъектов.

Исследование позволило сделать вывод о том, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий контроля, что необходимо стремиться к сбалансированному результату при формировании всех содержательных частей концептуальных основ (определение субъекта, определение объекта, определение цели контроля, выбор конкретных составных частей структурных элементов контроля) за счет балансировки ряда противоречий на разных уровнях концептуальных основ. Необходимость балансировки противоречий обуславливается необходимостью одновременного удовлетворения противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

Вторая глава диссертационной работы раскрывает вопросы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Исследованием были выявлены теоретические и практические причины необходимости внутреннего контроля, сформулированы принципы и требования к формированию внутреннего контроля, аргументировано, что внутренний контроля должен охватывать все стороны финансово-хозяйственной деятельности организации.

Изучение различных точек зрения на сущность и понятие системы внутреннего контроля, позволило предложить авторское определение внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам, как совокупности действий, объединенных в единую систему, направленных на максимальный учет требований законодательства по налогам, законное использование льгот и особенностей налогового права с целью оптимизации налоговых платежей, избежание возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых рисков, неизбежно возникающих в хозяйственной деятельности организации.

Одним из главных условий успешного осуществления внутреннего контроля является гармонизация налоговых отношений, под которой понимается максимальное сближение, как правило, не совпадающих, а то и прямо противоположных интересов всех участвующих в процессе налогообложения сторон: государства в лице государственного управления и, прежде всего, налоговой администрации, с одной стороны, и налогоплательщиков, в лице производителей товаров и услуг и их потребителей, с другой стороны.

Исследование показало, что целесообразно рекомендовать формулировку цели внутреннего контроля расчетов с бюджетом как двух равноправных подцелей: обеспечить полноту начисления и уплаты налогов в бюджет и снизить налоговые риски и потери, защитить собственника от штрафных санкций, как со стороны налоговых органов, так и его клиентов. Это позволит продемонстрировать «равноправие» интересов налоговых органов и налогоплательщиков и однозначную попытку сбалансировать их противоречивые интересы.

Исследование позволило определить предмет внутреннего контроля расчетов по налогам, как правильность определения налоговой базы, законность операций, а также правильность применения налоговых ставок и льгот.

Субъектами внутреннего контроля могут выступать: совет директоров, наблюдательный совет, ревизионная комиссияправление, комитетывысшие менеджеры предприятияслужба внутреннего контроля, служба внутреннего аудита, служба безопасностиспециальные комиссии (например, инвентаризационная) — структурные подразделения организациименеджеры и сотрудники предприятия.

Исследование позволило выделить функции контроля, ориентированные на контроль полноты и реальности отраженных в учете доходов и расходов, законности начисляемых и уплачиваемых налогов: проверочная, регулятивная, информативная. Все эти функции подчинены достижению целей гармонизации интересов налоговых органов, менеджеров и собственников хозяйствующего субъекта.

В крупных организациях функцию налогового контроля целесообразно отделить от функций бухгалтера, создав специальную службу (подразделение) в составе бухгалтерии. В состав такой службы могут входить отдел налогового планирования, налогового учета, налогового контроля.

Исследование теории и практики внутреннего контроля позволило разработать модель концептуальных основ формирования системы внутреннего контроля, которая включает соблюдение баланса между правами и обязанностями налогоплательщиков, соответствие средств контроля поставленным целям, совершенствование методов контроля для достижения высокой степени соответствия результатов налогообложения установленным нормам, профилактический характер контроля, его заметность, точность, оказание помощи в выполнении обязательств.

К основным задачам внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам следует отнести следующие: определение фактического состояния налогообложения в данный момент временипрогнозирование состояния и поведения налогообложения на будущеезаблаговременное определение причин отклонений начисленных и уплаченных налогов от заданныхобеспечение снижения налоговых рисков за счет полноты, законности и своевременности уплаты налогов и др.

Исследование позволяет в задачи внутреннего контроля налогов включить налоговое планирование и, прежде всего, деятельность, направленную на законное уменьшение налоговых платежей. В западных странах право налогоплательщиков на налоговое планирование, т. е. на применение налогового законодательства наиболее выгодными для него способами, является составной частью налоговой доктрины.

Введение

новой доктрины — доктрины «обоснованной налоговой выгоды» в практику работы налоговых органов России повышает налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции в целях минимизации налоговых обязательств. Задача службы внутреннего контроля предотвращать появление операций, не имеющих других целей, кроме налоговой выгоды.

Важным элементом управления и контроля для организаций, особенно средних и крупных, является составление бюджета налогов. В диссертации предложен алгоритм бюджетирования каждого конкретного налога.

Анализ сущности налоговых рисков позволил сформировать алгоритм управления налоговыми рисками, включающий пять блоков: составление перечня налоговых рисковувязка выявленных рисков с существующими механизмами контроляпланирование мероприятий по совершенствованию механизмов контроляопределение приоритетности мероприятий по совершенствованию контролясоставление графика последующих мероприятий по анализу налоговых рисков.

В работе аргументирована возможность разделения деятельности по налоговому контролю, исходя из специфических особенностей тех или иных процедур, применяемого научного аппарата, логической согласованности и последовательности деятельности, субъективного и объективного состава на определенные этапы. С теоретической точки зрения, разукрупнение налогового контроля, как целостной деятельности, на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории. Это позволяет определить место контроля расчетов по налогам в комплексе финансово-хозяйственного контроля деятельности организации, учитывая влияние деятельности, связанной с контролем налогов, на систему управления организацией. Обнаружение методологических, функциональных и директивных связей контроля налогов с другими видами контрольной деятельности возможно только при анализе взаимодействия обособленных институтов контроля между собой. На практике поэтапное разбиение контроля налогов призвано придать последовательность операций, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятийосуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений.

В третьей главе диссертации рассмотрены методологические аспекты внутреннего аудита расчетов с бюджетом как одного из путей повышения эффективности внутреннего контроля.

Внутренний аудит направлен на оценку существующих систем контроля и управления рисками организации и фокусируется на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению поставленных целей, является одним из сдерживающих факторов искажений.

Внутренний аудитор, производящий проверку правильности расчета налогов, должен учитывать потенциальную опасность действий руководства хозяйствующего субъекта по сокращению налоговой базы.

Разработка методик проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам должна предусматривать основополагающие разделы: нормативное обеспечение для проведения внутреннего аудита, предметная область проведения проверок, методика внутреннего аудита разделов учета и работ, подлежащих проверке, особенности проведения внутреннего аудита налогообложения в условиях компьютерной обработки бухгалтерской информации.

В диссертационной работе предлагается вариант декомпозиции комплексов работ, подлежащих выполнению при внутреннем аудите налогов, который, охватывает основные налоги: налог на прибыль организаций, и налог на добавленную стоимость. В работе сформулированы предложения о целесообразности выделения в качестве объекта проверки — методику по каждому налоговому обязательству в качестве самостоятельного объекта внутреннего аудита.

Исследование показало, что внутренние аудиторы должны оценивать налоговые последствия конкретных хозяйственных операций на основе изучения соответствующих документов, материалов судебной практики, официальных разъяснений должностных лиц налоговых органов.

Изучение теории и практики внутреннего аудита позволило сделать вывод, что при проведении аудита расчетов с бюджетом в организации основными приемами являются сопоставление и оценка. Сопоставление позволяет определить отклонения действительного состояния объектов от норм и нормативов, прогнозных показателей. Приемы, связанные с оценкой прошлого, настоящего и будущего состояния объектов, являются логическим завершением процесса сопоставления.

Высказано негативное отношение к тому, что в процессе выбора областей для проведения проверок внутренний аудит не проводит анализ рисков процессов. В этом случае внутренний аудит является узконаправленным, а значит, малоэффективным.

Проведенное исследование позволило считать, что при формировании мнения по налоговой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие. Согласно классической концепции Хейга-Саймонса, положенной в основу налоговых систем развитых стран, доход равен сумме расходов на потребление и прироста чистой стоимости собственного капитала. В соответствии с этой концепцией прибыль юридических лиц, обязанных вести бухгалтерский учет и составлять баланс, рассчитывается посредством сопоставления стоимости имущества организации за период. Для применения концепции прибыли в России пока отсутствует необходимая правовая инфраструктура. Но исследование показало, что элементы этой концепции фактически используются налоговыми органами при планировании и подготовки выездных налоговых проверок. Автор рекомендует внутренним аудиторам использовать в своей работе критерии оценки налоговых рисков, разработанные Федеральной налоговой службой.

Предложено при оценке программ внутреннего аудита оценивать такие аспекты: процент выполнения плана проверок за прошедший годкачество работы по проверкампроцент принятых руководством организации рекомендаций службы внутреннего аудитакоординацию работы со смежными службамикоммуникацию результатов проверок заинтересованным сторонам.

В четвертой главе рассматриваются проблемы организации и методологии внешнего налогового аудита.

Проблематика внешнего налогового аудита была рассмотрена в двух аспектах: проблемы проведения проверки расчетов с бюджетом по налогам в рамках аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, когда проверке подлежат статьи баланса «Задолженность по налогам и сборам» и «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» и статьи отчета о прибылях и убытках, отражающие обязательства по налогу на прибыльпроблемы оказания специальных сопутствующих аудиту услуг, когда аудиторская проверка направлена исключительно на проверку достоверности показателей, содержащихся в налоговой отчетности аудируемого лица, а также на оценку имеющихся налоговых рисков.

Именно второе направление проверки предлагается считать налоговым аудитом.

Изучение литературных источников позволило сформулировать определение налогового аудита, как деятельности независимых от налоговых органов субъектов по разработке рекомендаций, составлению документов, представительству, осуществляемой в интересах налогоплательщиков, как способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи профессионала.

В работе выделяется комплексный, тематический и структурный налоговый аудит.

Для эффективной организации налогового аудита целесообразно выделить отдельные этапы аудиторской проверки: предварительныйэтап разработки плана и программы аудитаэтап реализации плана и программызавершающий этапэтап подготовки отчетов и заключения. Содержание и взаимосвязь отдельных этапов аудита показывает, что каждый из них, по сути, представляет собой проект со своими задачами, методами их решения и результатами.

Следует согласиться с мнением ученых, что в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита необходимо использовать понятия существенности и риска. Но при проведении налогового аудита надо учесть, что налоговые органы не применяют понятие «существенность», и даже незначительные ошибки, приведшие к занижению налогов, могут повлечь значительные штрафные санкции. Поэтому уровень существенности при проверке налогов должен быть такой величины, чтобы обеспечить минимальный аудиторский риск, а выборка должна быть максимальной, а по некоторым позициям аудиторы применяют сплошную проверку, даже если система внутреннего контроля клиента достаточно надежна.

На основе проведенного исследования аудиторской практики и критического анализа литературы необходимо систематизировать методы аудита на следующие группы: общие методы научного познания (анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, моделирование и др.) — специальные методы, которые подразделяются на методы документального контроля, фактического контроля и смешанныеаналитические методы, включающие в себя методы экономического анализа, статистические методы, экономико-математические методы и другие, аналогичные по содержанию.

В диссертационной работе аргументировано, что аналитические процедуры при проведении налогового аудита позволяют получить значительный объем необходимой аудитору информации и требуют намного меньше затрат, по сравнению с другими процедурами. Обоснована возможность применения сравнений, вариантного анализа, перспективного анализа, регрессионного анализа, анализа коэффициентов.

В пятой главе, посвященной информационному обеспечению расчетов с бюджетом по налогам, проведен анализ развития налогового учета в России и изучена концепция его гармонизации с бухгалтерским и финансовым учетом, обоснованы методологические основы организации интегрированной системы налогового учета. Интегрированная учетная система позволит в рамках единой учетной информационной базы удовлетворять потребности всех заинтересованных пользователей. При этом затраты на ее создание, ведение и внедрение в учетный процесс предприятий должны быть экономически целесообразными и обоснованными.

Исследование данной проблемы позволило сделать вывод, что при проведении аудита расчетов по налогам основным источником информационного обеспечения выступает учетная система хозяйствующего субъекта, которая является объективной основой для формирования выводов и рекомендаций аудитора по итогам проверки.

Проведя анализ сущности и содержания налогового учета, следует отметить, что он не только максимально зависит от организации учета бухгалтерского, но и нуждается в подкреплении аналитической информации соответствующими корреспонденциями счетов. Решение указанной проблемы видится в необходимости совершенствования действующей методики бухгалтерского учета доходов и расходов, не противоречащей требованиям ПБУ 9/99 и 10/99 и способствующей реализации целей налогового учета. Для организации учета расходов считаем необходимым, оценив действующую классификацию расходов, предложить отражение в учете расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Считаем, что, во-первых, его аналитическая ценность нисколько не уменьшится, а, во-вторых, одновременно будут разрешены основные проблемы налогового учета, такие, как формирование достоверной информации о налогооблагаемой прибыли и предоставление внутренним и внешним пользователям соответствующих данных для контроля правильности расчетов с бюджетом. Учет уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов должен вестись с позиции расходов по обычным видам деятельности (связанных с производством и реализацией) и прочих расходов.

В учете расходов по обычным видам деятельности для целей налогообложения должна быть отражена информация о сверхнормативных расходах, включаемых в себестоимость, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Считаем, что, не вводя синтетического счета, эту информацию следовало бы накапливать на отдельном субсчете к счетам учета затрат, назвав его «Сверхнормативные расходы (затраты)» или «Постоянные разницы», и зафиксировать в рабочем плане счетов субсчет 26.2, который отражал бы общую величину сверхнормативных затрат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и позволил бы произвести необходимые корректировки с использованием двойной записи. Полагаем также, что применение указанного счета облегчит анализ и контроль соблюдения норм по нормируемым расходам.

Предложенный вариант возможного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами возможен, прежде всего, благодаря обособленному отражению на счетах уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.

Необходимо рекомендовать учитывать концепцию внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам, так как надлежащее выполнение обязательств перед бюджетом в части исчисления и уплаты налогов обеспечит отсутствие налоговых рисков и арбитражных дел по налоговым спорам.