Специфика налогообложения процентных доходов во внешнеэкономической деятельности компаний

Специфика налогообложения процентных доходов во внешнеэкономической деятельности компаний

Н. М. Телюк Устранение двойного налогообложения в рамках международных соглашений Многие страны мира имеют между собой соглашения по налоговым вопросам. Заключаются они в основном для того, чтобы исключить возможность обложения налогом одного и того же дохода дважды, в двух странах — так называемые международные соглашения об избежании двойного налогообложения (международные налоговые соглашения — МНС). МНС имеют важные последствия для налогового планирования. Помимо того что они выполняют свою прямую функцию, т. е. облегчают межгосударственную внешнеэкономическую деятельность (ВЭД) и уменьшают двойное бремя налогов, некоторые их положения позволяют дополнительно снижать налоги путем целенаправленного структурирования бизнеса.

МНС устраняют двойное налогообложение тогда, когда решение невозможно найти в одностороннем порядке. Классическим примером является случай, когда налоговая ставка за рубежом для данного вида налога выше аналогичной ставки страны резидентства налогоплательщика. Это ведет к дополнительному налоговому бремени, которое невозможно облегчить при помощи использования метода налоговых освобождений или кредитов.

МНС весьма распространены в межгосударственных отношениях. Так, если история возникновения и развития МНС относится к середине XIX в. (в 1843 и 1845 гг. Бельгия впервые оформила договорные отношения с Францией и Нидерландами на предмет административной помощи и обмена налоговой информацией), то общее число действующих в мире на 1 июня г. МНС составляет 2 947 [1]. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Сегодня Россия располагает сетью из 106 (79) МНС [2], т. е. 106 соглашений было заключено, но действуют на данный момент только 79 из них, причем последнее соглашение с Латвией было подписано 25 марта 2011 г.

Основным смыслом действия МНС является ограничение сферы компетенции налоговых юрисдикций договаривающихся государств, определение их пределов в обложении налогами как своих, так и иностранных резидентов. При этом страны передают друг другу права на налогообложение определенных видов доходов, образующихся на их территории (на межгосударственном уровне применяется метод налоговых освобождений), а также гарантируют своим резидентам компенсацию налогов, удержанных страной-источником (обычно используется метод налоговых кредитов).

Преимуществами МНС как для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков являются [3]:

четкие правила исключения двойного налогообложения или же устранение его последствий, т. е. гарантия репатриации прибыли из страны-источника без обременительного ее там налогообложения и защита резидента одного государства от дискриминационного налогообложения в другом договаривающемся государстве;

распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами;

улучшение инвестиционного климата страны, стимулирование международного движения факторов производства, гарантия стабильности налогового режима;

предотвращение злоупотреблений в области уклонения от уплаты налогов и избежания налоговой ответственности;

взаимный обмен информацией между компетентными органами договаривающихся государств для обеспечения выполнения положений подписанных соглашений.

Наибольшую выгоду от действия МНС получает государство, а не налогоплательщик, поскольку данные соглашения также нацелены и на предотвращение уклонений от уплаты налогов, а не только на решение проблемы международного двойного налогообложения. Субъект ВЭД может быть и так избавлен от него путем применения методов налоговых освобождений или налоговых кредитов, тогда как государство получает возможность контроля зарубежных доходов своих резидентов через информационный обмен с налоговыми службами страны — источника дохода [4].

Отправной точкой начала переговоров по заключению МНС служат модельные налоговые конвенции (МНК), представляющие собой международно-правовые акты рекомендательного характера. Они разрабатываются ведущими международными организациями, в рамках которых проводится определенная работа по гармонизации национальных налоговых систем на предмет избежания двойного налогообложения. Значимость этих конвенций состоит в том, что они существенно облегчают работу договаривающихся сторон над составлением конкретного МНС, так как содержат основные положения об избежании двойного налогообложения, унифицированные категории и концепции. Таким образом, если МНС двух стран построено на основе МНК, то предполагается одинаковая интерпретация терминов, содержащихся в данном налоговом соглашении, в обоих государствах.

В 1963 г. Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) была опубликована Модельная налоговая конвенция ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала. По мере развития внешнеэкономического сотрудничества стран-членов, МНК ОЭСР совершенствовалась, появлялись ее новые редакции: Модель 1977 г. и действующая сегодня ее редакция 1992 г. с последними дополнениями в июле 2008 г. [5]. МНК ОЭСР отвечает, в первую очередь, интересам развитых стран — юрисдикций резидентства ТНК и стран — экспортеров капитала. Следуя логике МНК ОЭСР, ТНК — резиденты развитых стран, осуществляющие деятельность в развивающихся государствах, должны преимущественно облагаться у себя на родине (налоговые системы построены на принципе резидентства), что ущемляет интересы развивающихся государств в сборе налогов на своей территории (налоговые системы построены на приоритете принципа удержания налога у источника образования дохода). Более того, согласно концепции ОЭСР, странаисточник, импортер капитала, в добровольном порядке ограничивает свою налоговую юрисдикцию в отношении иностранных инвесторов, что также свидетельствует о несправедливости в отношении развивающихся стран — импорте ров капитала.

Для компенсации данной несправедливости ООН создала собственную Модельную налоговую конвенцию, рекомендуемую к заключению между развитыми и развивающимися странами. МНК ООН была впервые опубликована в 1980 г. и последний раз обновлена в 2001 г. Данная конвенция, в противоположность МНК ОЭСР, исключает метод налоговых освобождений и отдает приоритет налоговым кредитам, которые использует страна резидентства экспортеров капитала [6]. Устранение двойного налогообложения для развивающихся стран имеет меньшее значение, чем для развитых, поскольку резиденты первых имеют относительно небольшую налогооблагаемую ВЭД. Это значит, что между развитыми и развивающимися странами отсутствует взаимный интерес в устранении двойного налогообложения, и, следовательно, принципы ОЭСР в данном случае не годятся. Также МНК ООН, в отличие от МНК ОЭСР, делает меньший акцент на борьбу с уклонением от уплаты налогов, взаимный обмен информацией и административную взаимопомощь между компетентными органами договаривающихся государств. В остальном МНК ООН построена по стандартной схеме, включающей те же самые статьи и разделы, что и МНК ОЭСР.

Отдельного внимания заслуживает Модельная налоговая конвенция об избежании двойного налогообложения США, разработанная на основе МНК ОЭСР 1977 г. и опубликованная в 1981 г. В настоящее время применяется редакция 1996 г. Правительство США пользуется ею как базой при заключении договоров с другими странами. По сравнению с МНК ОЭСР, МНК США является более жесткой, налагает серьезные ограничения на пользование предоставляемыми ею льготами, стремясь предотвратить налоговое мошенничество и создание фирм с единственной целью избежания налогообложения.

Как уже упоминалось выше, международные налоговые соглашения имеют важные последствия для налогового планирования, поскольку позволяют дополнительно снижать налоги путем целенаправленного структурирования бизнеса. Прежде всего, речь идет о положениях, относящихся к налогам у источника образования пассивных доходов: дивидендов, процентов, роялти, а также доходов от международных перевозок. Обычно при выплатах таких доходов зарубежному партнеру резидент некоторой страны должен удержать и выплатить в казну своего государства налог по определенной ставке. При наличии же договора между двумя этими странами ставка может быть существенно уменьшена или же налог у источника может вовсе не взиматься. Благодаря этому при построении схемы деятельности того или иного международного бизнеса часто существует возможность выбрать юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающий минимальные налоговые потери при осуществлении данных выплат. В таких юрисдикциях и осуществляется регистрация компаний, предназначенных, в первую очередь, именно для налоговых целей.

Налогообложение процентов в рамках МНК и МНС В отмеченных выше трех модельных налоговых конвенциях под термином «проценты» понимаются любые доходы от долговых требований любого характера, включая кредиты, займы, облигационные займы. Доходы от облигаций, конвертируемых в акции, также для целей налогообложения считаются процентами, пока их держатель не конвертирует в акции, доходы от которых уже будут облагаться как дивиденды. Процентами не будут считаться штрафные санкции за неисполнение обязательств.

В типовой конвенции США к процентам также относятся доходы, квалифицируемые в качестве аналога прибыли от предоставления взаймы денежных средств, а также [7]:

разница между объявленной стоимостью долговой ценной бумаги и фактической стоимостью ее погашения;

процент по товарному кредиту;

доля партнера при распределении прибыли товарищества и др.

В одноименной ст. 11 каждой из рассматриваемых МНК предусматривается свой принцип налогообложения. Так, согласно типовой конвенции США, процентные доходы подлежат налогообложению только в стране резидентства получателя процентных платежей, что полностью освобождает данный доход в стране-источнике. В соответствии с МНК ОЭСР предоставляется ограниченное удержание налога на распределение процентов в пользу иностранных резидентов в стране-источнике процентных платежей. Максимально возможная ставка страныисточника ограничивается размером в 10%. Основная налоговая юрисдикция сохраняется за страной получателя процентных платежей. Таким образом, ст. 11 МНК ОЭСР организует международное двойное налогообложение. Что касается МНК ООН, то она предусматривает неограниченное право страны — источника процентного дохода на его налогообложение. При этом в стране резидентства получателя процентного дохода он также подпадает под налогообложение.

Вместе с тем некоторые страны в своих МНС допускают полное отсутствие налогов в стране — источнике процентных платежей. В частности, что касается соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами — членами ЕС (с 25 странами), 14 из них (Германия, Италия, Люксембург, Нидерланды, Франция, Великобритания, Дания, Ирландия, Австрия, Финляндия, Швеция, Венгрия, Кипр, Словакия, Чехия) полностью передают права на налогообложение процентов стране резидентства их получателя [2]. Это увеличивает их привлекательность для российского бизнеса в качестве регистрации финансовых посредников или перераспределяющих средства группы компаний, что очень часто используется в международном налоговом планировании.

Соглашения с Испанией и Латвией устанавливают 5% ставку налога у источника. Причем, если по условиям с Латвией данная ставка предусматривается по кредитам любого типа, предоставленным банком или другим финансовым учреждением [8], то соглашение с Испанией обуславливает дополнительные условия применения льготного режима налогообложения процентов. Так, льготная ставка налога не применяется к компаниям с более чем 50% иностранным участием, осуществляющим значительную часть коммерческих операций за пределами страны возникновения дохода, а кредит предоставлен на срок более 7 лет [9]. Соглашение с Грецией предусматривает 7% ставку налога, а соглашения с Португалией, Бельгией, Италией, Литвой и Польшей — 10% ставку (от налоговых обязательств освобождаются проценты по кредитам и займам, предоставляемых государственными органами). Максимальная 15% ставка применяется в Болгарии и Румынии.

Получатель процентного дохода (бенефициар) должен обладать фактическим правом на его получение — не являться посредником, агентом или иным лицом, не конечным получателем. Данное требование содержится в рассматриваемых типовых конвенциях с целью воспрепятствовать получению налоговых льгот лицами, которые самостоятельно не могут претендовать на них, например, из-за отсутствия МНС между страной резидентства этого лица и страной плательщика процентов, а потому прибегают к услугам третьих лиц. Договаривающиеся государства зачастую, действуя по общему правилу, отказывают в применении льготных налоговых ставок только при выплате процентного дохода посредникам или управляющим трастам. Иногда судебная практика помогает в определении критерия отнесения получателя дохода к фактически имеющему на него право. Универсального же критерия определения фактического права на доход в рамках МНК пока еще не создано, что порой приводит к усилению налогового бремени.

В ряде сложных сделок при предоставлении займа (синдицированного кредита) участие могут принимать посредники, занимающиеся контролем получения и погашения кредита, перераспределением процентных выплат. Для таких ситуаций МНК ООН и МНК ОЭСР определяют в качестве страны — источника дохода страну резидентства заемщика.

При предоставлении внутрифирменных займов под завышенные (заниженные) проценты с целью перераспределения финансовых потоков между компаниями транснациональной группы рассматриваемые МНК предусматривают льготный режим налогообложения только части выплачиваемых процентов, соответствующих рыночным по аналогичным кредитам. Разница будет обложена налогом у источника по соответствующей налоговой ставке.

В данном контексте следует рассмотреть вопрос капитализации компании на примере выбора более удобных, с налоговой точки зрения, источников финансирования. Если компания решит обойтись собственными средствами, то ей придется прибегнуть к эмиссии акций, по которым она впоследствии должна будет выплачивать дивиденды. В случае заемного финансирования компании придется выплачивать кредитору проценты. Но так как дивиденды выплачиваются из прибыли после уплаты налогов, тем самым подпадая под двойное экономическое налогообложение, а проценты, наоборот, вычитаются из прибыли до налогообложения, то, с налоговой точки зрения, дивиденды обходятся компании дороже. Согласно МНК ОЭСР, уровень налогообложения процентных платежей у источника выплаты ниже (максимум 10%), чем при выплате дивидендов (максимум 15%).

Правила тонкой капитализации Ситуация, когда в целях минимизации налоговых платежей компания оперирует преимущественно заемными средствами, большая часть из которых привлекается по внутрифирменным каналам финансирования, в экономической литературе известна как недостаточная (тонкая) капитализация [10]. Для противодействия получению налоговых выгод с использованием недостаточной капитализации в законодательстве многих стран существуют специальные правила. Эти правила распространяются в основном на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям. Так, в случае обнаружения недостаточной капитализации, во многих странах к выплаченному проценту применяется такой же налоговый режим, как к распределенной среди акционеров прибыли. Для этого существуют два метода: приравнивание к нормальной рыночной цене, когда за основу берется размер займа, предоставленный в обычной рыночной среде, и метод фиксированного соотношения, когда общая сумма долга заемщика превышает определенную пропорцию по отношению к акционерному капиталу, а проценты по ссуде или по части ссуды, являющейся превышением над установленной долей долга в отношении к акционерному капиталу, автоматически не разрешаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды.

Многие страны (в том числе центры налогового планирования: Кипр, Мальта, Швейцария) вообще не имеют правил тонкой капитализации или ввели их недавно (Нидерланды). Германские и Люксембургские правила устанавливают допустимое отношение собственных и привлеченных средств 1 к 1,5 и 1 к 9 соответственно. В США, Франции и Испании правила тонкой капитализации применяются в отношении акционеров (кредиторов), которые являются резидентами иностранных государств. В большинстве же стран ЕС эти правила распространяются и на акционеров-резидентов, поскольку решением Европейского суда справедливости применение таких правил только к иностранным акционерам было признано не соответствующим принципу свободы учреждения коммерческих компаний [11].

В статье 269 Налогового Кодекса РФ установлено правило тонкой капитализации, согласно которому предельная величина процентов, которые учитываются при налогообложении прибыли, определяется, исходя из коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в активах российской. В налоговом учете они рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по ставке 15%.

Финансовые компании в структуре ТНК Когда правило недостаточной капитализации вступает в силу (при соответствующих соотношениях параметров займа и капитализации), использование зарубежных инструментов финансирования может утратить налоговую эффективность. Однако в международном налоговом планировании использование отдельной финансовой компании в структуре транснациональной группы помогает решать и другие задачи:

минимизация налогов на репатриацию процентов по полученным и предоставленным кредитам;

аккумуляция прибыли в виде получаемых процентов от зарубежных компаний при минимальных налогах на прибыль, особенно при валютном контроле и других инвестиционных ограничениях в странах базирования материнской и дочерних компаний;

выполнение функций казначейства в рамках ТНК.

Рассмотрим пример внутрифирменной кредитно-финансовой операции, для проведения которой в структуру транснациональной группы включается специализированный финансовый центр в Венгрии (рисунок).

Пример внурифирменной кредитно-финансовой операции Полученные из иностранных источников проценты по займу увеличивают налогооблагаемую прибыль венгерской компании. Но 75% этой суммы подлежит вычету, что реально увеличивает налоговую базу только на ¼ полученной суммы. Таким образом, входящие проценты облагаются в Венгрии по эффективной налоговой ставке 4,75% (19/4), где 19% — налог на прибыль предприятия в Венгрии. Поэтому в Венгрии может быть создан финансовый центр транснациональной группы, кредитующий ее зарубежные дочерние компании, что актуально для российского бизнеса, так как в соответствии с МНС между Россией и Венгрией проценты не облагаются налогом у источника. Если получатель процентного дохода также является резидентом страны, у которой с Венгрией заключено МНС, то и выплата процентов с территории Венгрии будет происходить без уплаты налога у источника.

В случае, когда деньги группы компаний аккумулированы в низконалоговой юрисдикции, например на Британских Виргинских островах, для избежания налога на проценты у источника венгерскому финансовому центру выгодно получить их в заем по цепочке БВО — Кипр — Венгрия, а затем перекредитовать российского заемщика. Если же венгерская компания предоставляет заем из собственных средств, то проценты также будут выплачиваться российской компанией в Венгрию без налога у источника.

В Венгерский бюджет придется уплатить 4,75% прибыли как налог на прибыль, после чего прибыль можно будет распределить в качестве дивидендов в любую низконалоговую юрисдикцию без удержания налога у источника выплаты.

Итак, наиболее подходящая юрисдикция для учреждения проводящей финансовой компании должна удовлетворять условиям обширной сети двусторонних налоговых соглашений, благоприятных в отношении репатриации процентов, и отсутствия налогов (либо их минимальные ставки) на распределение процентных платежей в пользу нерезидентов. Собственная прибыль такого финансового центра должна подвергаться минимальному налогообложению за счет исключения (хотя бы частичного) из налоговой базы процентных платежей.

налогообложение процент заемный транснациональный Доклад о мировых инвестициях. 2010 год (Обзор) / Организация Объединенных Наций, 2010. С. 44−45.

Действующие двусторонние договоры РФ об избежании двойного налогообложения [Электронный ресурс]. URL: http://www.buh.ru/ document-1404.

Нурсеитов, Э. О. Внешнеэкономические связи: учет и налогообложение / Э. О. Нурсеитов. Алматы, 2007. С. 32−33.

Телюк, Н. М. Оптимизация налогообложения дивидендов с помощью соглашений об избежании двойного налогообложения / Н. М. Те — люк // Тенденции развития мировой экономики в начале XXI века: сб. ст. М.: МАКС Пресс, 2010.

С. 119−123.

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2008 [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org/dataoecd/20/34/41 032 078. pdf.

Articles of the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. United Nations, 2001. С. 5−6 [Электронный ресурс]. URL: http://faculty.law.wayne. edu/tad/Documents/Tax_treaties/UN_Model₀₁.pdf.

United States Model Income Tax Convention [Электронный ресурс] // Technical Explanation. 20 September, 1996. С. 37 URL: http://www.irs.gov/pub/ irs-trty/usmtech.pdf.

Соглашение от 20 декабря 2010 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/online/base/7r eq=doc;base=LAW;n=111 703.

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» [Электронный ресурс]. URL: http://nalog.consultant.ru/ doc27784. html#164#164.

Погорлецкий, А. И. Принципы международного налогообложения и налогового планирования / А. И. Погорлецкий. СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, 2005. С. 311.

Вахитов, Р. Р. Законодательство Герма нии о правилах недостаточной капитализации / Р. Р. Вахитов // Налоговед. 2005. № 12. С. 38−40.