Субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: уголовно-правовой и криминологический аспекты

Актуальность темы

диссертационного исследования. Одной из основных условий экономической стабильности страны является эффективно функционирующая налоговая система — значительную часть доходов бюджета современных государств составляют налоги и (или) сборы. Например, в России в 2006 г. налоги составили 62,2% поступлений государственного бюджета, в 2007 г. — 61,2%, в 2008 г. — 39%, в 2009 г. — 41%- в Казахстане в 2008 г. — 70%, в 2009 г. — 63%, в США в 2006;2008 гг. налоги составили 95% федерального бюджета1. Все государства без исключения решительно борются с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, пытаясь в корне уничтожить налоговую преступность. В большинстве стран Европы и в США наказания за уклонение от уплаты налогов очень суровое, а в некоторых странах Восточной Азии, включая Китай, неуплата налогов (наравне с торговлей наркотиками) считается одним из самых тяжких преступлений против нации и в ряде случаев карается исключительной мерой наказания — смертной казнью.

Лица, не желающие платить налоги, встречались во всех государствах и во все времена. Но только в наши дни налоговая преступность стала столь изощренной, настолько тесно срослась с коррумпированным чиновничеством, приобрела столь значительные масштабы, что стала напрямую угрожать интересам государства, его безопасности (в широком смысле слова). Именно этим обусловлена высокая степень актуальности изучения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов и подходов к его профилактике в уголовно-правовом и криминологическом аспектах.

Преступления в сфере налогообложения традиционно относят к экономической направленности, делая акцент на анализ их экономических предпосылок. Изучаются ставки налогов, схемы ухода от налоговых платежей, пробелы в законодательстве. В основном исследователи рассматривают полити.

1 Федеральное казначейство России // www. PoCKa3Ha.ruМинистерство финансов Республики Казахстан // ?уу.Минфин.Кз.ги. ческие, экономические, уголовно-правовые факторы налоговых правонарушений и не уделяют должного внимания общегосударственной ситуации, общественному контексту, в котором действуют лица, совершающие налоговые правонарушения, а также причинам, непосредственно приводящим к ним. В результате проблема противодействия налоговым преступлениям (и их основной составляющей — уклонения от уплаты налогов и (или) сборов) обезличивается и не находит своего закономерного решения.

Анализ следственной практики последних лет дает основания полагать, что налоговая преступность обособилась в отдельную группу. Среди преступников сформировалась особая «налоговая» криминальная специализация, налоговые преступления стали частью деятельности специально организованных преступных групп1. Их деятельность была бы невозможна без двух условий: покровительства со стороны коррумпированных представителей власти и попустительства, безразличия (как минимум) со стороны общества в целом. Социологические опросы показывают, что большинство россиян хорошо осведомлены, в частности, о том, что выплата зарплаты так называемым «черным налом» незаконна, но если бы они заняли место своего руководителя, то продолжили бы эту незаконную практику.

За время существования Российского государства неоднократно менялась экономическая ситуация, трансформировалась налоговая политика, вводились и отменялись налоги, сборы, акцизы, таможенные и иные платежи. В ходе эволюции налоговой системы России была установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и за совершение других налоговых преступлений, параллельно менялось общественное отношение к налоговому преступнику и собственно к его противоправному деянию. Государственная власть, налоговая система, граждане создают единую совокупность правоотношений, от сбалансированности которых зависит,.

1 Крупин M.JI. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, и индивидуальная профилактика налоговых преступлений. — М., 2006. в конечном итоге, существование государства в целом. В уголовно-правовом и криминологическом аспектах понимание взаимодействия элементов, составляющих эту систему, открывает новые перспективы противодействия изучаемым в настоящей работе преступлениям.

Данные криминологических исследований таких авторов, как А. Н. Елисеев, А. И. Ролик, Н. А. Колоколов, В.Ю. Малахова1, M.JI. Крупин свидетельствуют о неоднозначном восприятии в обществе уклонения от уплаты налогов, о сложной картине мотивационных установок среди лиц, потенциально способных совершить эти преступления, о существенном влиянии субъективного восприятия действительности на оценку противоправности/правомерности тех или иных действий. В подобных условиях стереотипные профилактические меры, направленные на снижение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, оказываются малоэффективными. Следует признать, что необходима разработка дифференцированной программы профилактики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, ориентирующейся на общественные, групповые и индивидуальные субъективные установки.

Изложенное определяет в целом актуальность заявленной к исследованию проблемы и, соответственно, цель и задачи научного поиска, его объект, предмет, используемые методы.

Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время имеется немалое количество работ, посвященных вопросам уголовно-правовой и криминологической характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов на общетеоретическом уровне. Среди авторов можно на.

1 Елисеев А. Н., Кикин А. Ю., Кучеров И. И. и др. Криминологическая характеристика налоговой преступности // Налоговый вестник. 2002. № 7- Ролик А. И. Налоговая преступность: криминогенные детерминанты и предупреждение (по материалам о налоговых преступлениях в рыбной, лесной отраслях и топливно-энергетическом комплексе Дальневосточного федерального округа): Автореф. дис.. канд. юрид. наук. — Владивосток, 2003; Колоколов Н. А. Преступление и наказание // Юридический вестник. 2004. № 2- Малахова В. Ю. Преступления в сфере налоговой деятельности. — М.: РИО ВГНА МНС РФ, 2004. звать следующих: С. П. Баграев, С. С. Белоусова, А. П. Бембетов, Д. М. Берова, М. Ю. Ботвинкин, А. А. Витвицкий, Б. В. Волженкин, Л. Д. Гаухман, Е. Ю. Грачева, А. Э. Жалинский, И. А. Клепицкий, А. П. Кузнецов, И. И. Кучеров, В. Д. Ларичев, Н. А. Лопашенко, С. В. Максимов, Л. В. Платонова, А. В. Сальников, И. М. Середа, П. С. Яни и др.

В то же время усложнение такого объекта исследования как налоговая преступность, побуждает при ее криминологическом рассмотрении обращаться к новым научным подходам, обусловленным тесным единством криминологии с другими юридическими, общественными и естественными дисциплинами, включая, в первую очередь, социологию, статистику и экономику. До настоящего времени не было издано ни одной монографии, посвященной анализу субъективного фактора совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с учетом объективных и субъективных признаков данного состава преступления, т. к. перед исследователями подобная задача не ставилась. Лишь отдельные аспекты этого явления были рассмотрены в диссертационном исследовании М. Л. Крупина «Уголовно-правовая и криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, и индивидуальная профилактика налоговых преступлений». Указанные выше и ряд других обстоятельств обусловливают актуальность избранной автором темы диссертационного исследования.

Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в их динамическом взаимодействии с субъективными предпосылками, предопределяющими преступное поведение налогоплательщика в рассматриваемой сфере.

Предметом исследования являются объективные и субъективные признаки уклонения от уплаты налогов и (или) сборов и субъективный фактор как совокупность личных криминогенных детерминант в системе профилактики данных преступлений. В предмет исследования также входят нормы уголовного и иного законодательства, определяющие содержание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Цель настоящего исследования состоит в получении нового уголовно-правового и криминологического знания об отношении лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и (или) сборов, и общества к подобным деяниям, разработка на основе такого знания научных и практических рекомендаций, направленных на предупреждение данных налоговых преступлений с использованием общих и специальных мер их профилактики.

Для достижения указанной цели были сформулированы следующие основные задачи: выявить путем историко-правового исследования механизмы взаимоотношений граждан и государства в России в сфере уплаты налогов и (или) сборовустановить особенности государственной политики в области налогообложения и ответственности за неуплату налогов и (или) сборов в различные исторические периодывыявить факторы, способствующие снижению данного вида налоговой преступностиопределить основные (ведущие) субъективные предпосылки к уклонению от уплаты налогов и (или) сборовохарактеризовать признаки, определяющие субъективную сторону уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, с уголовно-правовой и криминологической позицийобосновать основные направления комплексной дифференцированной программы профилактики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с позиций социально-криминологического подхода.

Методология и методика исследования. Методологической основой диссертации явились научные методы познания социальной действительности, отражающие общенаучный диалектический подход к изучению социальных явлений.

Методика данной работы как совокупность методов включает в себя материалистическую диалектику как всеобщий метод познания, общенаучные (анализ и синтез, моделирование, системный подход, сравнительный исторический, логический и т. д.) и частно научные (специальные) методы. К этим методам относятся: историко-правовой анализ проблем противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборовформально-логический анализ понятийного аппарата и содержания изучаемой деятельностистатистический анализ данных о состоянии и тенденциях налоговой преступности на мировом, национальном и региональном уровняхсравнительно-правовой анализ российского (как ранее действовавшего, так и современного) и зарубежного законодательства, имеющего отношение к изучаемой проблемеконтент-анализ нормативных и научных источников, освещающих все аспекты рассматриваемых в настоящей работе вопросовлогико-правовой анализ источников российского и зарубежного права и практики его примененияконкретные социолого-правовые методы: изучение аналитических материалов (обзоров, отчетов, справок), материалов судебной практики, статистических данных, интервьюирование и экспертный опрос специалистов в области борьбы с налоговой преступностью.

Для научного анализа была использована методика исследования, предложенная А. Р. Ратиновым и Г. Х. Ефремовой1 в сфере социальной психологии, которая включает систему заданий, требующих многостадийного решения динамически развертывающейся криминальной ситуации. При этом последовательный выбор правомерных вариантов интерпретируется как проявление готовности действовать в соответствии с правовыми требованиями и стойкой правомерной ориентацией и, наоборот, последовательный выбор противоправного варианта и порицание юридически одобряемого поведения рассматриваются как показатель готовности опираться в своем поведении на.

1 См.: Ефремова Г. Х. Правовые установки и ориентации молодых правонарушителей. — В кн.: Правовая культура и вопросы правового воспитания. -М., 1974; Ратинов А. Р. Структура правосознания и некоторые методы его исследования. -М., 1981. противоправные установки. Анализу подвергнуты данные уголовной статистики по исследуемой группе преступлений за последние пять лет по гор. Москве.

Обоснованность и достоверность результатов диссертационной работы обуславливается выбором и применением научной методологии исследования, основные положения которой изложены ранее. В соответствии с ними для обеспечения комплексности исследования проблем противодействия налоговой преступности изучен широкий круг источников, составляющих теоретическую и нормативную базу исследования. В частности, источниковедческую базу составили:

— Конституция Российской Федерации, российское и зарубежное уголовное, уголовно-процессуальное, административное и налоговое законодательство, иные нормативные правовые акты, материалы следственной и судебной практики;

— работы отечественных и зарубежных авторов по уголовной политике, уголовному, уголовно-процессуальному, административному и налоговому праву, криминологии, теории и истории государства и права России и зарубежных стран, социологии;

— статистические данные и результаты конкретных социально-правовых исследований.

Эмпирическую базу исследования составили статистические данные и аналитические материалы, материалы научно-практических конференций, данные собственных конкретных исследований.

В работе представлен анализ статистических данных зонально-информационного центра ГУВД по гор. Москве, Главного информационно-аналитического центра МВД России, следственной и судебной практики, специальной научной литературы по изученной проблеме. Кроме того, достоверность выводов и положений проведенного исследования обеспечивается результатами обобщения и анализа данных, полученных автором в ходе опросов респондентов по репрезентативной выборке. По специальной методике осуществлен опрос 120 респондентов из числа сотрудников налоговых инспекций, юристов и студентов Всероссийской государственной налоговой Академии Министерства финансов Российской Федерации.

В ходе исследования соискателем было изучено 545 (17,4% от генеральной совокупности) уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, возбужденных следственными управлениями ГСУ при ГУВД г. Москвы в период с 2005 по 2009 гг., иные материалы деятельности правоохранительных органов, а также результаты исследований других ученых по рассматриваемой проблеме.

Репрезентативность выборки подтверждается соответствием критериям, установленным для получения статистически достоверных результатов (ГОСТ 11.004−74 и ГОСТ 11.006−74), согласованностью полученных результатов между собой, с данными статистических сведений о состоянии преступности и судебной практики, а также с результатами независимых исследований.

Научная новизна исследования заключается в том, что круг анализируемых в диссертации проблем и нетрадиционные подходы к их решению с позиций уголовного и налогового права, криминологии, позволили выявить: новые, детально обоснованные, правовые формы определения в уголовном законодательстве ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, предполагающие при квалификации таких преступлений и индивидуализации наказания за них, учет не только характера и степени общественной опасности совершенного деяния, но и его последствий, а также мотива и цели уклонениясостояние и развитие отношений между гражданами России и государством в сфере налогообложения по поводу уплаты или неуплаты налогов и (или) сборов, характеризующих содержание субъективных факторов, позволяющих определить главные направления межведомственной программы профилактики уголовно-наказуемых уклонений от уплаты налогов и (или) сборовс выделением репрезентативных групп лиц, формы индивидуальной и общественной оценки уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, позволивших описать модели субъективного отношения к такого рода уклонениям в различных профессиональных группах, которые должны быть учтены в профилактической деятельности соответствующих налоговых и правоохранительных органовразличные подходы к профилактике уклонения от уплаты налогов и (или) сборов на основе учета субъективного фактора, характеризующего отношение субъектов к реализации своей, определенной законом, обязанности платить налоги и (или) сборы, классификация таких подходовновые направления и пути совершенствования уголовного законодательства и координации совместных действий налоговых и правоохранительных органов, призванные обеспечить повышение эффективности профилактики изученных в диссертации налоговых преступлений.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов — это отношение налогоплательщика (налогоплательщиков, общества в целом): а) к налогам и (или) сборамб) к порядку налогообложенияв) к исполнению возложенной на него государством обязанности по уплате налогов и (или) сборовг) к наступлению противоправных последствий и преступного результата своих действий по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов.

2. Историко-правовой анализ взаимоотношений граждан и государства в России в сфере уплаты налогов и (или) сборов и уголовной ответственности за уклонение от их уплаты показал, что к росту собираемости налогов и (или) сборов и снижению налоговой преступности ведет сочетание следующих факторов: присутствие в налоговой политике государства, как обязательной социальной составляющейустановление оптимальных, социально взвешенных налоговых ставок от доходов граждан и организацийустановление ответственности, адекватной степени общественной опасности, за неправомерное поведение в сфере налогообложения для всех ее участников с применением системы наказаний, ориентированных, прежде всего, на возмещение ущерба, причиненного данными неправомерными действиями.

3. Материальный характер состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов выражается наличием при его совершении вредных последствий в виде непоступления или неполного поступления денежных средств в соответствующий бюджет. Однако, данное положение не в полной мере учтено законодателем в конструкциях ст.ст. 198, 199 УК РФ. В диспозициях первых частей этих норм закреплено «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов», положение которых предусматривает действие (уклонение), а в ст. 122 НК РФ речь идет об ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сборов), указывающей на последствия такого уклонения. Для обеспечения единообразия подходов к рассматриваемой проблеме в уголовном и налоговом законодательстве, и с учетом материального характера составов преступлений в ст.ст. 198,199 УК РФ, представляется целесообразным замена термина «уклонение» в первых частях этих статей на «неуплата или неполная уплата» сумм налога (сбора), где факты неуплаты или неполной уплаты — непоступления или недопоступления средств в бюджет выступают признаками объективной стороны указанных составов, характеризующими общественно опасные последствия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.

4. Определение того, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов не всегда обусловлено предполагаемой уголовным законом целью неосновательного обогащения и, как следствие, корыстными побуждениями и желанием скрыть неучтенные доходы от налогообложения, свидетельствуют о необходимости внесения в диспозиции первых частей ст.ст. 198,199 УК РФ дополнений, указывающих на мотив и цель совершения этих налоговых преступлений. В связи с чем, в ч.1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ после слов «заведомо ложных сведений» включить текст следующего содержания: «совершенное с целью неосновательного обогащения в крупном размере».

Дополнить примечание к ст. 198 УК РФ словами следующего содержания:

Неосновательным обогащением в настоящей статье, а также в статье 199 настоящего Кодекса, признается материальная выгода непосредственно для налогоплательщика (плательщика сборов), членов его семьи или лиц близкого родства или свойства (родители, супруги, дети, братья, сестры, родные братья, сестры, родители, супруги и дети супругов), а также для граждан или организаций, с которыми виновный связан финансовыми или иными обязательствами".

5. При установлении в ходе квалификации преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ, субъективного отношения лица к совершенному преступлению и его последствиям, подлежат учету обстоятельства, исключающие наличие прямого умысла, а значит и уголовной ответственности: неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой декларацииотсутствие у уклонившегося от уплаты налогов и (или) сборов реальной возможности качественно осуществлять хозяйственно-управленческую деятельность вследствие наличия у него недостаточного общего и профессионального образованияналичие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренных ст. 111 НК РФ.

6. Криминологический анализ субъективного фактора отношения к уголовно-наказуемым нарушениям налогового законодательства позволил автору обосновать три основные модели оценки противоправности/правомерности действий налогоплательщиков: тотально оправдывающую, тотально обвиняющую и неопределенную. При этом установлено, что одной из основных причин уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. Сделан вывод о том, что выявленные в работе результаты субъективного отношения к уклонениям от уплаты налогов и (или) сборов свидетельствуют о том, что в системе профилактики таких уклонений приоритетными являются общесоциальные меры, прежде всего, информационная пропаганда (просвещение) и повышение правовой (налоговой) культуры населения в целом.

7. В рамках приоритетных направлений профилактики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов научно обоснованы виды специально-криминологических мер, которые регламентированы следующим образом: фискальный контроль над деятельностью крупных предприятийразработка и упорядочение имеющихся нормативно-правовых документов с целью использования в них дифференцированного подхода к налогообложениюконтроль над работой служащих налоговых инспекций и иных контролирующих органов, повышение их компетенции.

8. Профилактика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов носит системный межведомственный характер и является совокупностью информационных, управленческих (административных), социальных, правовых и персонологических мер, осуществляемых на общественном, групповом и индивидуальном уровнях.

Представлены и обоснованы предложения по совершенствованию основных направлений согласованных профилактических мероприятий, осуществляемых контролирующими и правоохранительными органами на организационном и оперативно-тактическом уровнях. В целях своевременного выявления и раскрытия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, а также устранения причин и условий, способствующих их совершению, предлагается следующий комплекс мер: уточнение компетенции каждого субъекта взаимодействия, регламентация их целей и задач, взаимный обмен информацией, проведение совместного анализа и планирования действий, подготовка и проведение совещаний, семинаров, целевых мероприятий, выпуск бюллетеней (сборников) и других информационных изданий, издание совместных приказов, указаний и иных организационно-распорядительных документов, разработка и утверждение согласованных планов координационной деятельности.

Теоретическая значимость результатов исследования состоит в формулировании и обосновании диссертантом положений, направленных на обеспечение уголовно-правовой охраны отношений в сфере налогообложения. Это, как представляется, позволяет ему на аргументированной методологической основе, обширном теоретическом, нормативном и эмпирическом материале решить ряд задач теоретического и прикладного характера. В диссертации на основе осуществленного автором анализа субъективного фактора уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с позиций уголовно-правового и криминологического аспектов комплексно исследованы малоизученные проблемы противодействия налоговой преступности и непосредственно уклонению от уплаты налогов и (или) сборов. Теоретическая значимость исследования определяется также в исследовании и разработке актуальных вопросов совершенствования мер предупреждения данных налоговых преступлений.

Сформулированные на основе анализа результатов проведенного исследования выводы, предложения и рекомендации служат определенным вкладом в дальнейшее развитие теории предупреждения налоговых преступлений.

Практическая значимость исследования заключается в обосновании комплекса предложений и рекомендаций, которые могут быть использованы при разработке новых и совершенствовании действующих норм уголовного, уголовно-процессуального и налогового законодательства. Предложения и рекомендации, имеющиеся в работе, могут быть использованы также в деятельности правоохранительных органов, прокуратуры и судов в целях обеспечения существенного повышения ими эффективности применения уголовно-правовых средств в противодействии уклонению от уплаты налогов и (или) сборов.

Положения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в юридических ВУЗах при преподавании курсов уголовного права, криминологии, уголовной политики, организации предупреждения преступлений, налогового права и других дисциплин.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре уголовно-правовых дисциплин Всероссийской Государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. Результаты исследования, выводы и положения нашли свое отражение в пяти научных публикациях автора, доложены на международной научно-практической конференции «Противодействие коррупции и рейдерству в системе обеспечения экономической безопасности хозяйствующих субъектов: зарубежная практика и российский опыт» (г. Москва, Финансовая академия при Президенте РФ, ноябрь 2009 г.), внедрены в учебный процесс Всероссийской Государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации и Финансовой академии при Президенте Российской Федерации.

Основные положения, выводы и рекомендации диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность ГСУ при ГУВД гор. Москвы и используются в ходе профессиональной подготовки следователей и оперативных работников.

ВЫВОДЫ.

Группа 1а — студенты, не изучавшие Уголовное право Группа 16 — студенты, изучавшие Уголовное право Группа 2а — молодые работники налоговых органов Группа 26 — опытные работники налоговых органов.

Прикладная статистика. Правила проверки согласия опытного распределения с теоретическим. ГОСТ 11.006−74. — М.: Госкомитет стандартов СССР, 1975. — 24 сПрикладная статистика. Правила определения оценок и доверительных границ для параметров нормального распределения. ГОСТ 11.474. — М.: Госкомитет стандартов СССР, 1974. -20с.

2 Бронштейн И Н&bdquoСемендяев К. Л. Справочник по математике. — М.: Наука, 1986.-544с.

В ходе подведения результатов были выявлены следующие закономерности:

Студенты юридического факультета младших курсов в своем выборе ответов руководствовались в основном бытовыми и общегражданскими представлениями о налоговых преступлениях (они еще не изучали уголовное право и не проходили специального курса по налоговым преступлениям). В своих представления о виновности или невиновности они ориентировались прежде всего на формальные, внешние признаки: сумму предполагаемого ущерба, наличие или отсутствие в тексте задачи указаний на «оправдывающий» мотив действия, и их выбор носил, в основном, случайный характер. Часть студентов руководствовались в своей оценке исключительно моральными критериями.

Студенты старших курсов, изучавшие уголовное право, подходили к задаче сугубо с позиций уголовно-правового анализа. Они пытались осуществить квалификацию деяния предполагаемого преступника в соответствии со статьями УК РФ, в результате чего практически во всех случаях давали ответ о виновности, периодически снабжая его ремарками вроде «только не ясно, по какой статье», «не помню статьи, но это крупный размер», «виновен, но есть смягчающие обстоятельства».

Таким образом, отчетливо прослеживалась зависимость между знанием уголовного права и позицией — она менялась с тотально оправдывающей на тотально обвиняющую. Промежуточной, взвешенной, в истинном смысле правовой позиции практически не встречалось. Можно сделать предположение, что большинство граждан России, не знакомые с уголовным законодательством, занимают в отношении налоговых преступлений и налоговых преступников именно примирительную, оправдывающую позицию (см. схему 2а).

В случае с сотрудниками налоговых инспекций картина существенно менялась. Сотрудники, имевшие меньший стаж работы, склонялись к формальному, нормативно-правовому подходу к оценке действий потенциальных нарушителей законодательства, во многом напоминая студентов старших курсов. Сотрудники с большим стажем (от трех лет и более) часто отвечали, опираясь на свой практический опыт, допускали много ошибок, ссылаясь на то, что «все случаи спорные», «это вне нашей компетенции», «это решает начальство» и т. д. (см. схему 26).

СХЕМА 2 а.

ОЦЕНКА СИТУАЦИОННЫХ ЗАДАЧ СТУДЕНТАМИ 1−5 КУРСОВ ВГНА.

Оценка «Лицо невиновно» студентами, не изучавшими Уголовное право Оценка «Лицо невиновно» студентами, изучавшими Уголовное право.

СХЕМА 2 6.

ОЦЕНКА СИТУАЦИОННЫХ ЗАДАЧ СОТРУДНИКАМИ НАЛОГОВЫХ ИНСПЕКЦИЙ f * Оценка «Лицо невиновно» молодыми сотрудниками налоговых инспекций ф Оценка «Лицо невиновно» опытными сотрудниками налоговых инспекций.

Таким образом, в случае совершения налоговых преступлений, наиболее объективной и точной оказывалась позиция лиц, знакомых с уголовным правом: они были склонны оценивать действия правонарушителей в соответствии с законом. Однако в случаях, где лицо на самом деле было невиновно, у них преобладала обвиняющая позиция. Молодые сотрудники налоговых инспекций пользовались, вероятно, теми же подходами к оценке ситуационных задач, что и студенты: у них были еще свежи знания, полученные во время обучения в ВУЗах. У более опытных сотрудников проявлялась неопределенная позиция, они не столько апеллировали к своим знаниям и опыту, сколько ссылались на некомпетентность и мнение начальства.

Можно констатировать наличие положительной логической цепочки: разъяснительная работа с населением не только снижает число налоговых правонарушений (в основном за счет административных нарушений), но и формирует новый уровень правовой культуры и правосознания населения, в первую очередь — применительно к формированию нетерпимого отношения к налоговым преступлениям — и признать, что это один из достаточно эффективных методов их профилактики. В выполнении концептуальной задачи устранения «теневого» сектора экономики и причин, ее порождающих, определяющую роль играет соблюдение «правил игры» добропорядочного, законного предпринимательства, обеспечить которое и призваны со своей стороны, наряду с гражданскими, административными и другими правовыми средствами, уголовно-правовые средства охраны нормальной частной предпринимательской деятельности1.

Заключение

.

Во все периоды существования государства, а также становления и развития налоговой системы России, между гражданином-налогоплательщиком и государством, осуществляющим в любой форме сбор налоговых платежей, выстраивается сложная система отношений. Она определяется, прежде всего, двумя факторами: (1) политикой государства (суверена) в отношении собирания налогов и самих граждан-налогоплательщиков (включая, в частности, уголовную ответственность за неуплату налогов и систему наказаний, их строгость) — (2) отношением граждан к своей обязанности уплачивать налоги, видам отдельных налогов, формам их взимания, правомерному и неправомерному поведению субъектов системы налогообложения, в том числе, к уголовной ответственности за неуплату налогов и (или) сборов и наказанием за данные налоговые преступления.

В идеале эти факторы должны находиться в определенном балансе, что, как показывает практика, является труднодостижимым. Следствием нарушения баланса в системе «государство — налоги — гражданин» является противоправное поведение граждан в области налогообложения.

На раннем (феодальном) этапе развития системы налогообложения в России отмечались следующие особенности подхода к налогообложению со стороны государства: а) отсутствие специального законодательства, регламентирующего взимание налогов, сборов и пошлин, а на более позднем этапе — его бессистемностьб) отсутствие уголовной ответственности за неуплату налогов, сборов и пошлинперепоручение фискальных функций землевладельцам, местным феодаламв) отсутствие рационального подхода к взиманию налогов, нерегулярность взимания, существенные и часто произвольные колебания налоговых ставокг) отсутствие дифференцированного налогообложения (были преимущественно подушные, посошные, подворные налоги), приводящие к налоговому неравенству населения.

Этим обусловливалась и реакция населения на налоговую политику государства. Налоги воспринимались как: а) признак зависимости, кабалы, экономического, а иногда и фактического рабстваб) система наказанийпоэтому то, что в общественном сознании являлось атрибутом наказания преступников, не могло отождествляться с долгом честного гражданинав) необязательная, нерегулярная, произвольная и неприятная часть своего в целом свободного быта (что сравнимо со стихийным бедствием).

После окончания Смуты переход к новой, относительно стабильной денежной системе налогообложения в народном сознании прочно ассоциировался с: а) голодом, смертью, чумой, иностранным вторжениемб) опричниной вседозволенностью, беззаконием, государственным и феодальным произволомв) регулярной военной службой, утратой семьи, близкихг) засильем иностранных обычаев, разорением от иностранной мануфактурной торговли, грабежами монастырей и изменением религиозных (т. е. наиболее консервативных) устоевд) финансовой нестабильностью, инфляцией, и, как следствие, голодом.

После реформ Петра I, когда налоги выросли в натуральном исчислении в несколько раз и напрямую угрожали крестьянам голодом, отношение населения к налоговому гнету было не просто отрицательным, скорее оппозиционным. Новая политика «иноземного» царя воспринималась как «бесов-ство»: ждали конца света и пришествия Антихриста. В более спокойные, Екатерининские времена, и в начале XIX в. у налогоплательщиков преобладало мнение, что: а) собираемые подати идут не на нужды государства (в частности, армии, как это было в петровские времена), а на разврат и бесчинства помещиков и продажных чиновниковскладывается философия «сколько я ни дам, они все съедят и разворуют" — б) выгоднее откупиться от не менее коррумпированных сборщиков (управляющих, старост), чем сполна платить все подати помещику и в казну. Те же взгляды разделяли не только крестьяне, но и ремесленники, мелкие чиновники (т. е. представители образованного дворянского сословия), заслуженные, но не имевшие продвижения по службе офицеры.

Реформы 1860-х гг. носили половинчатый характер. Отношение населения к налогам в этот период было обусловлено следующими факторами: а) осознанием того, что его обманули, обязав платить за его собственную землю, несправедливо отданную в собственность помещикамб) оценкой мелких налоговых правонарушений (сокрытие спирта и вина от акцизов, подмена марок на табаке и др.) как бытовых, обыденных действий, что подкреплялось широким распространением подобной практики и мягкостью наказанийв) общим убеждением, что неуплата средств в казну, по сути, деяние малозначительноег) представлением (бытующим по сей день), что платить налоги должны, прежде всего, представители крупного капитала и латифундисты, а не мелкие предприниматели, чиновники, интеллигенция.

Налоговая политика государства в тот период была непоследовательной. С одной стороны, усилиями либеральных политиков часть налогов была направлена на социальные нужды (что продлило кредит доверия к монархии). С другой — перераспределения налоговых тягот с беднейшего населения на более богатые слои не произошло: недоимки то прощались, то жестоко истребовались, вплоть до карательных операций в период правления П. А. Столыпина. Уголовная ответственность предусматривалась за несколько десятков составов налоговых правонарушений, но реально к ответственности привлекалось очень малое число лиц.

Советское государство, нуждавшееся в ресурсах для развития и всегда осознававшее, что окружено сильными внешними врагами, в отличие от Российской Империи, с первых дней существования заботилось о поступлении налогов в бюджет. Однако реформа 1930;1932 гг. полностью поменяла расклад сил: была упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в два основных платежа — налог с оборота и отчисления от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, а значительное их число отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким образом, бюджет формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Существование налогов с предприятий в этой ситуации теряло смысл, а налоги с населения не имели большого веса в бюджете государства1. Таким образом, необходимость в содержании налогового аппарата у государства постепенно отпала, а большинство налогов было вовсе упразднено. Можно сказать, что с 1932 г. налоговая система СССР существовала как атавизм, занимаясь сбором налогов с физических лиц (которое осуществлялось автоматически путем вычета из зарплаты на предприятиях). Более того, в 60-е гг. XX века в стране большую популярность получила идея безналогового общества, которая была реализована, в том числе, посредством отмены налога с заработной платы. Это было оформлено в Законе СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих». В Советском Союзе того периода и само государство, и граждане относились к налогам как к пережитку старой, буржуазной системы, который будет преодолен при переходе от социализма к коммунизму.

После начала «перестройки» ситуация вновь поменялась. Лица, работающие в кооперативах, и частные предприниматели должны были по новому законодательству платить подоходный налог. В обществе это воспринималось как «частичный возврат украденного у народа». В то же время доход, полученный «честным трудом» (например, выращенный на приусадебном участке и проданный урожай) население воспринимало как свободный от налогообложения. Общество не привыкло платить налоги и воспринимало требования государства к их уплате как «уравнивание честных тружеников со спекулянтами и ворами». В последние годы существования Советского госу.

1 См.: Налоги и налоговое право. / Под ред. А. В. Брызгалина. — М., 1997.

См.: Алахвердян Д. А. Государство без налогов. — М., 1960; Бурмистров Д., Косарева М. Отмена налогов с рабочих и служащих в СССР: Практическое пособие для финансовых работников. — М.: Политиздат, 1960; Хрущев Н. С. Об отмене налогов с рабочих и служащих // Правда. 1960. 8 мая. С. 6. дарства вновь созданные фискальные органы выполняли, по сути, функцию борьбы с «нетрудовыми доходами» криминализированного спекулятивного бизнеса.

Историко-правовой анализ налоговой системы России и ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов показал, что для идеального взаимодействия в системе «государство — налоги — гражданин» необходимо соблюдение по крайней мере трех условий: 1) обязательным элементом налоговой политики государства должна являться социальная составляющая, чтобы гражданин (в любой форме) ощущал свою роль в создании общественного благополучия- 2) ставки налогов не должны быть ни слишком низкими, ни слишком высокими: низкие (менее 10%) воспринимаются гражданами пренебрежительно, высокие (более 25%) — негативно, как существенное бремя- 3) наличие умеренных ставок должно подкрепляться ответственностью за совершение данных налоговых преступлений, в идеале — экономической, направленной на компенсацию причиненного обществу неправомерным поведением ущерба.

На современном этапе ситуация медленно меняется в лучшую сторону, однако и ныне в случае совершения налоговых правонарушений имеется высокая общественная толерантность к противоправному поведению граждан и ответственных сотрудников налогоплательщиков — юридических лиц. Более того, суды во многом склонны принимать различные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность. Многие авторы единодушны во мнении, что одной из основных причин налоговой преступности следует считать нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. Думается, подобное отношение в немалой степени объясняется низким уровнем правовой культуры. Поэтому одним из главных направлений деятельности по предупреждению налоговой преступности следует признать повышение уровня правовой и налоговой культуры населения.

Эту точку зрения подтверждают и данные, полученные в результате нашего исследования, охватившего 60 студентов юридического факультета ВГНА и 60 сотрудников налоговых инспекций, проходивших в 2005;2006 гг. стажировку на факультете дополнительного образования ВГНА. Анализ этих данных показывает зависимость между знанием уголовного права и позицией по отношению к налоговым преступлениям. Она менялась с тотально оправдывающей на тотально обвиняющую. Таким образом, подтверждается предположение, что большинство граждан России не знакомы с уголовным законодательством и занимают в отношении налоговых преступлений и налоговых преступников примирительную, оправдывающую позицию.

Практика показывает, что нельзя воспитать добропорядочного налогоплательщика, если не показывать примеров четкого и правильного применения налогового законодательства. Более того, необходимо создавать налогоплательщику условия, включая доброжелательное к нему отношение, информирование и консультирование.

В ходе расследования изучаемых налоговых преступлений были выявлены следующие особенности налоговой преступности в России: а) крайне низкий уровень правовой, в частности налоговой культуры населения (регистрация на свое имя фирм-однодневок, подписывание фиктивных балансов и иных бухгалтерских документов подставными лицами) — б) высокий уровень коррупции в коммерческих отношениях, особенно в бюджетных организациях с коммерческими структурами («откаты» при выполнении заказов, зарплата «в конвертах», сложные многоступенчатые схемы проведения фиктивных сделок с целью обналичивания средств и др.) — в) нежелание изначально платить налоги и осуществление коммерческой деятельности с систематической фальсификацией отчетности (отсутствие учета, смена регистрации, уничтожение документов, регистрация фирм на подставных лиц или по утраченным документам и т. д.).

Эти факторы обусловливают необходимость систематической и планомерной профилактики налоговых преступлений с позиций индивидуального, личностно-ориентированного воздействия на налогоплательщиков группы риска по совершению налоговых преступлений.

Социологические данные свидетельствуют, что в обществе наметилась тенденция к дискредитации налоговой политики, способная осложнить практическую реализацию намерения правительства повысить собираемость налогов. Поэтому независимо от динамики практических мероприятий по осуществлению налоговой реформы необходимо скорректировать пропагандистское обеспечение налоговой политики. При этом особого внимания требует разъяснение «правил игры» в сфере налогообложения. Когда значительная часть граждан не знает, кто и как должен платить подоходный налог, неизбежно возникают предположения о произволе соответствующих органов и, как следствие, сочувствие к тем, кто уклоняется от уплаты налогов. Кроме того, необходимо сделать акцент на демонстрации именно тех статей расходов, которые обеспечиваются поступлениями от подоходного налога, и тех практических последствий, которыми оборачивается недобор налоговых поступлений. Речь идет не о рекламных роликах, ориентированных исключительно на эмоциональное восприятие, а о конкретной информации о финансовых потоках. Любые усилия по «воспитанию» налогоплательщика окажутся неэффективными, если в обществе не сформируется ощущение, что правительство предпринимает серьезную попытку обуздать коррупцию, а не использует этот лозунг в конъюнктурных целях. Именно представление о коррумпированности власти обеспечивает гражданина, стремящегося избежать уплаты налога, универсальным оправданием и в своих собственных глазах, и в глазах окружающих.

До сего дня среди граждан среднего и старшего возрастов часто бытует мнение, что налоги — второстепенный источник дохода государства и что основу государственного бюджета должен составлять доход от принадлежащих государству предприятий, финансовых операций, включая международные финансовые предприятия. Это во многом соответствует исторически сложившемуся отношению россиян к уплате налогов и налоговой системе в целом. Преодолеть подобную тенденцию возможно лишь планомерным, последовательным разъяснением социальной значимости налогов, открытым указанием расходов государства, на покрытие которых идут те или иные налоговые поступления.

Полученные нами данные свидетельствуют о том, что студенты:

— считают налоговую систему несправедливой (преобладает мнение о необходимости прогрессивной шкалы);

— уверены, что они лично и другие граждане не обязаны платить государству (главный мотив — низкий уровень социальной защищенности);

— настаивают на освобождении от налогов бюджетных работников (главный мотив — двойная работа: государство платит, оно же и забирает);

— полагают, что налоги необходимо снизить (т. к. это придаст импульс развитию экономики), а наказание за налоговые преступления — оставить прежними или смягчить (главный мотив — заменить заключение высокими штрафами).

Сотрудники налоговых органов придерживаются во многом противоположного мнения. Они мотивируют свои ответы следующим образом: налоговая система справедлива, т. к. все равны перед закономесли сделать налоговую ставку прогрессивной, появится дополнительный стимул скрывать доходынеобходимо также ужесточить наказания, т. к. это приведет к повышению собираемости налогов (многие ссылались на свой опыт, якобы свидетельствующий о положительном эффекте ужесточения наказаний) — многие считают, что ставки налогов (за исключением НДС) оптимальны и не нуждаются в коррекции.

Эти данные позволяют утверждать, что с учетом сложившегося общественного мнения профилактика налоговых преступлений должна основываться на ужесточении контроля над деятельностью крупных предприятий, финансовых организаций, в частности с участием международного капитала, а также ужесточении наказаний за налоговые преступления с учетом квалифицирующих признаков (особо крупный размер), но, вероятно, с сохранением реабилитирующих обстоятельств для крупного размера с перенесением наказания в экономическую плоскость. Рядовые налогоплательщики должны почувствовать, что государство ответственно подходит к расходованию средств, полученных в качестве налогов (в частности, подоходного налога), т. е. необходим прозрачный бюджет, особенно на муниципальном уровне. Важнейшим шагом на пути профилактики налоговых преступлений с учетом отношения в обществе к данному явлению будет являться беспощадная борьба с коррупцией. Предлагаемые различными исследователями меры по профилактике налоговых преступлений могут быть объединены в единый комплекс, включающий:

— информирование граждан — потенциальных налогоплательщиков о развитии правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях;

— упрощение и большая сбалансированность налоговой системы;

— устранение пробелов в законодательстве, провоцирующих на совершение налоговых правонарушений и преступлений;

— увеличение риска привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений;

— разработку специальных мер воспитательного характера налогоплательщиков;

— постепенное повышение правовой и налоговой культуры граждан;

— проведение налоговой амнистии в целях частичной легализации капиталов и предотвращения их перемещения за пределы России;

— разработку уголовно-правовой политики по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями;

— информирование налогоплательщиков о том, в каком количестве и на какие цели (учитывая закрытость некоторых расходов) идут уплаченные налоги;

— поощрение добросовестных налогоплательщиков;

— работу над созданием и укреплением положительного имиджа сотрудников органов внутренних дел и налоговых органов;

— возвращение в правовое русло России некоторых иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих коммерческую деятельность на территории Российской Федерации и уклоняющихся от уплаты налогов;

— создание равных условий для всех категорий налогоплательщиков;

— улучшение материальной обеспеченности сотрудников органов внутренних дел и налоговых органов, накопление высокопрофессиональных кадров;

— разработку нормативных актов, направленных на регулирование наиболее криминогенных отраслей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (торговля, производство и реализация подакцизных товаров, финансово-кредитная, ТЭК и т. д.);

— устранение в порядках регистрации и лицензирования юридических лиц и частных предпринимателей положений, способствующих уклонению от уплаты налогов и сборов.

Указанные меры в совокупности с улучшением расследования налоговых преступлений обеспечат значительный эффект как в профилактике налоговых преступлений, так и в минимизации причиненного ими вреда.

Анализ существующих подходов к профилактике налоговых преступлений показал, что для эффективной профилактики необходима реализация системы мер, включающей, по крайней мере, пять основных направлений. Информационное направление предполагает широкое информирование населения о налоговом законодательстве и его применении. Административное — включает деятельность по упорядочению и упрощению документооборота, форм бухгалтерской и налоговой отчетности, совершенствованию внутреннего контроля, регуляции административной деятельности на всех уровнях исполнительной власти. Социальное — формирует у населения определенное отношение к системе налогообложения, налоговой политике государства, фискальным органам, гражданским обязанностям, включает в себя социальный контроль, социальный прогноз, социальное воспитание. Правовоепредполагает правотворческую и правоприменительную, в частности следственную и судебную, деятельность. Персонологическое — нацелено на конкретных лиц или группу лиц, опирается на их индивидуально-личностные и групповые характеристики. Эти направления должны реализовываться в рамках работы СМИ, налоговых и правоохранительных органов, органов исполнительной власти всех уровней, судов, общественных организаций и т. д.

По нашему мнению, в текущий период возрастает необходимость в поиске новых методов налоговой политики, приемлемых для демократического правового государства, в целях эффективного управления экономикой и обеспечения потребностей общества и государства. Думается, в первую очередь все изменения в налоговой политике должны быть урегулированы нормами правапри этом должен действовать принцип защиты общества и его членов от государственного произвола. По справедливому замечанию ведущего современного теоретика права С. С. Алексеева, «право перестает быть придатком государственной власти. Оно превращается в целостный, самостоятельный, высокозначимый социальный организм, обеспечивающий свободу и справедливость в обществе, права автономной личности. Поэтому в условиях демократии право как бы «меняется местами» с государством: утверждается верховенство права, и оно возвышается над государственной властью, и это есть как раз то, что понимается под правовым государством"1.

1 Алексеев С. С. Государство и право. — М.: Наука, 1993.