Уступка права требования. 
Факторинг

Существуют и другие способы возврата дебиторской задолженности. Таковым является уступка права требования или цессия.

Суть операции в том, что продавец (цедент) уступает право требовать долг с покупателя третьей стороне (цессионарию). Основой сделки по продаже долгов является договор переуступки права требования. При этом согласия должника не требуется, его лишь извещают о переуступке права требования и сообщают новые платежные реквизиты, по которым он должен вернуть долг (ст. 382 ГК РФ). К договору прилагаются документы, подтверждающие сумму задолженности. Это может быть подлинник или копия первоначального договора, акт сверки взаимной задолженности кредитора и должника.

По такому договору продавец, как правило, получает меньшую сумму, чем полагалось от покупателя. Поэтому в учете продавца будет числиться убыток, равный недополученной сумме.

Продажа дебиторской задолженности новому кредитору отражается в учете продавца следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — показана цена, по которой продается задолженность (согласно п. 11 ПБУ 10/99);

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана задолженность покупателя (согласно п. 7 ПБУ 9/99).

Бухгалтер должен начислить НДС на стоимость реализованной продукции, и в то же время по цессии продавец получает денег меньше, чем предусмотрено в договоре купли-продажи. Согласно п. 1 ст.155 и ст. 154 НК РФ базу по НДС уменьшить на эту разницу нельзя, т.к. НДС платится со стоимости реализованной продукции и при этом не важно, на каких условиях уступается долг.

Если предприятие определяет выручку для целей начисления НДС «по отгрузке», то налог должен быть начислен еще до момента заключения договора цессии — сразу после отгрузки.

Если выручка определяется «по оплате», то НДС начисляется сразу же после того, как будет заключен договор цессии и списана задолженность цессионара (пп.3 п. 2 ст.167 НК РФ), т. е.

Дебет счета 76 «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

А можно ли учесть убытки, полученные по сделке уступки права требования, при расчете налога на прибыль полностью? Это зависит от даты, когда произошла уступка: до истечения срока, в течение которого задолженность за отгруженные товары (работы, услуги) должна быть погашена, или уже после этого срока.

Если задолженность передана до истечения срока ее погашения, то убыток, полученный от сделки по уступке права требования, продавец включает в расходы при расчете налога на прибыль в пределах норм (п. 1 ст. 279 НК РФ). Эта норма не превышать сумму процентов, которую предприятие уплатило бы за пользование заемными средствами за период, прошедший с момента заключения договора уступки до даты погашения задолженности, указанной в договоре купли-продажи. Проценты надо начислить на цену продажи дебиторской задолженности.

Величину процентов можно рассчитать двумя способами. Первый: проценты, начисленные на доход от уступки права требования, сравнивают со средним уровнем процентов по договорам цессии, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. Использовать данный способ достаточно тяжело. Ведь условия по договорам цессии считаются сопоставимыми, если в разных договорах совпадают цессионарий и должник. Кроме того, должны совпадать период, за который начисляют проценты, и сумма платежа. А это практически невозможно.

Остается второй способ: в расходы включают проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, умноженной на 1,1. С 18 февраля 2003 года ставка рефинансирования равна 18% (указание Центрального банка РФ от 17 февраля 2003 г.). Так надо поступать, если задолженность покупателя учитывается в рублях. Формы такого расчета не существует, поэтому его оформляют бухгалтерской справкой.

Если задолженность передана после истечения срока ее погашения, то на всю сумму полученного убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль предприятия (п. 2 ст.279 НК РФ). Но так как уступка произошла уже после того, как покупатель должен был расплатиться с поставщиком, половину такого убытка нужно включить в расходы в тот день, когда заключен договор цессии. А оставшуюся часть убытка цедент сможет учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль через 45 дней с момента заключения договора.

Это мы рассмотрели, как включаются убытки от уступки права требования в расходы организаций, использующих метод начисления. А как это делать предприятиям, использующим кассовый метод? По мнению налоговиков, эти предприятия должны пользоваться схемой, аналогичной методу начисления. Но в таком случае они, возможно, заплатят в бюджет большую сумму. Однако в главе 25 НК РФ такой порядок расчета налога на прибыль при уступке права требования для предприятий, которые используют кассовыйц метод, не предусмотрен. Поэтому можно включать весь убыток от переуступки в момент передачи права требования. Ведь согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неточности в законодательстве толкуются в пользу предприятия.

В бухгалтерском учете согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н, купленная дебиторская задолженность отражается в составе финансовых вложений. При этом в учете делается такая проводка:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» Кредит счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» — получено право требования задолженности.

Полученные средства от должника надо показать либо по счету 90 «Продажи», либо по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 90 используют те предприятия, для которых покупка прав требования — предмет деятельности. Все другие предприятия используют счет91.

Дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетный счет» — оплачено право требования цеденту.

При погашении суммы долга должником (цессионаром) делаются следующие записи:

Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» — получены деньги от цессионара в счет погашения долга;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 58 «Финансовые вложения» — списана дебиторская задолженность;

Дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — погашена дебиторская задолженность.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ с передачи прав требования долга нужно начислить НДС. Налоговая база в этом случае равна положительной разнице между полученным долгом и расходами по приобретению права требования. Если организация в свою очередь переуступило право требования другому предприятию, то налоговая база равна разнице между суммой, полученной от следующего кредитора, и расходами по приобретению права требования.

Что же касается налога на прибыль, то в доходы от реализации финансовых услуг нужно включить сумму, полученную от должника или от нового кредитора (п. 3 ст.279 НК РФ). Предприятие может уменьшить свои доходы на расходы по приобретению права требования (п. 3 ст.279 НК РФ).

После сообщения должнику цессионарием о том, что он является его новым кредитором, должник делает проводку:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражено изменение кредитора.

Договор факторинга отличается от цессии тем, что заключается он только с банком или кредитным учреждением и предполагает кроме передачи долга операцию кредитования под уступку денежного требования.

Правовые формы факторинговых операций регулируются:

Письмом Госбанка СССР от 12.02.89 г. № 252 «О порядке осуществления операций по уступке поставщиками банку права получения платежа по платежными требованиям за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги»;

Глава 43 ГК РФ «Финансирование под уступку денежного требования»;

Федеральный закон о банках и банковской деятельности.

Положительные стороны данного способа возврата дебиторской задолженности:

Защита поставщика от любых рисков, т.к. все риски переходят к финансовому агенту;

Сумма налогов по данной сделке значительно ниже, чем без использования факторингового договора;

Досрочное, по сравнению с договором, финансирование поставок товаров. Сразу после получения товара покупателем финансовый агент выплачивает поставщику всю стоимость товара за вычетом факторингового вознаграждения.

В договоре факторинга должны быть определены размер вознаграждения, уплачиваемого банку за указанную операцию, и порядок оплаты дебиторской задолженности. Величина вознаграждения устанавливается обычно в процентах к сумме денежного требования.

Все поступившие по факторингу суммы за отгруженные и проданные продукцию, товары и услуги должны быть отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет счета 62 Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена договорная стоимость реализованной по основному договору продукции (выполненных работ, оказанных услуг) — 60 000 руб.;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен НДС, причитающийся к получению от покупателей («по отгрузке»);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» Кредит счета 76, субсчет «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции» — отражен НДС, причитающийся к получению от покупателей («по оплате»);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость» Кредит счета 43 (41, 23, 44…) — списываются себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — передача права на денежное требование на сумму долга;

Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — получены деньги от фактора за минусом вознаграждения;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражено факторинговое вознаграждение.

Начисление и уплата НДС и других налогов производится в общеустановленном порядке.

Другие авторы предлагают все поступившие по факторингу суммы за отгруженные и проданные продукцию, товары и услуги отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», а фактическая задолженность дебитора — по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Выплата банку за факторинговую операцию учитывается как оплата его услуг и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 51 «Расчетный счет». Остальные бухгалтерские записи аналогичны записям, сделанным по договору цессии.

Дебет счета 62 Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» ;

60 000 руб. — отражена договорная стоимость реализованной по основному договору продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 10 000 руб. — отражен НДС, причитающийся к получению от покупателей («по отгрузке»);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» Кредит счета 76, субсчет «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции» — 10 000 руб. — отражен НДС, причитающийся к получению от покупателей («по оплате»);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость» Кредит счета 43 (41, 23, 44…) — 40 000 руб. — списываются себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным займам и кредитам» — 60 000 руб. — по факторинговому договору получены денежные средства;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 60 000 руб. — списывается дебиторская задолженность фактическая;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «НДС» — 10 000 руб. — принят к вычету НДС Организация, определяющая выручку для целей налогообложения по моменту оплаты, дополнительно делает проводку:

Дебет счета 76, субсчет «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 10 000 руб. — начислен НДС с оплаченной выручки.

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным займам и кредитам» Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — 60 000 руб. — отражена полученная сумма по факторинговому договору;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 51 «Расчетный счет» — 6 000 руб. — перечислено факторинговое вознаграждение фактору.